关于公允价值计量属性在债务重组会计处理中的应用

　　摘要：文章分析了新会计准则中债务重组以公允价值计量的必要性，对新准则中公允价值在债务重组有关方面的应用进行了研究，并提出了债务重组中运用公允价值应注意的几个问题。
　　关键词：公允价值；债务重组；债务重组利得；债务重组损失
　　在新发布的《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”新的会计准则体系中主要在投资性房地产、非货币性交易、债务重组、非共同控制下的企业合并和金融工具等准则中大量采用了公允价值计量，本文将讨论公允价值在债务重组准则中的应用。
　　
　　一、新准则中债务重组以公允价值计量的必要性
　　
　　债务重组准则引入了公允价值作为计量基础。究其原因，可从以下几方面理解。首先，以公允价值作为计量属性符合谨慎性、相关性等原则。使用公允价值作为计量属性，能较为真实地反映企业未来现金流量现值以及非现金资产的未来价值，同时合理地反映企业的财务状况和经营成果。其次，使用公允价值作为计量属性使债务重组会计更具合理性。根据货币时间价值理论，只有将等量货币在不同时点的价值折算到同一时点，才具备直接的可比性。以公允价值为计量属性，对债务人将来应付金额进行适当的折现处理，使该债务重组会计具备了合理的可比性理论基础。最后，公允价值计量是我国经济形势发展的需要，也是与国际会计准则、国际财务报告准则协调的需要，符合经济发展的全球化趋势。总之，债务重组恢复以公允价值为计量属性是符合社会经济的发展要求和我国会计制度发展趋势的。
　　
　　二、公允价值在债务重组中的应用
　　
　　新准则要求采用公允价值计量债务人用以清偿债务的非现金资产和股权，债权人也按照公允价值计量收到的非现金资产和股权。新债务重组准则将旧准则中因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益确认为债务重组利得，计入当期损益。对于实物抵债业务，引入公允价值作为计量属性，进而又产生了资产转让损益，并将可能产生损益的债务重组分为以下几种情况。
　　第一，以现金资产偿还债务的情况。债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。
　　第二，债务人以非现金资产清偿债务的情况。非现金资产抵债具体分为以存货抵偿债务；以固定资产抵偿债务；以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应按照受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额计入当期损益。
　　第三，当债务转为资本的情况。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应将享有股份的公允价值确认为投资，并将重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。
　　第四，以修改其他条件进行债务重组的情况。债务人（或债权人）应当将修改其他条件后债务（或债权）的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间存在差额，计入当期损益。对于涉及或有应付金额的，债务人应当按照该或有应付金额确认预计负债，债权人不应确认为应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
　　
　　三、债务重组中运用公允价值应注意的几个问题
　　
　　鉴于以上分析，我们在债务重组中运用公允价值作为计量基础应当注意以下几个问题：
　　（一）选择性地使用公允价值
　　新准则明确规定了可以使用公允价值的项目，只有在准则中明确规定可以使用公允价值的项目，才使用公允价值进行计量。
　　（二）进一步完善资本市场
　　只有在活跃的、完善的资本市场上，才有最符合公允价值的定义的市场价格。国家在进一步完善资本市场的同时，建立类似于股票交易系统的动态的公允价值信息发布系统，供企业随时从公允价值信息发布系统中获取相关资产的公允价值。
　　（三）提高会计从业人员的专业水平
　　公允价值的确定依赖预期未来现金流量的现值，这些都需要会计人员的主观判断。因此，会计从业人员业务素质和职业道德水平的提高是公允价值计量的保证。
　　（四）加强监管防范利润操纵
　　新准则的实施，会计政策的选择性加大，专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。为防止企业利用公允价值创造利润，需要充分发挥银监会、证监会等政府监管部门的作用，同时加强对公允价值有关信息的披露，防范操纵利润。
　　（五）完善相关法律法规
　　上市公司利用会计准则的选择空间进行造假，就是因为我国相关法律法规正处在完善的过程中。在建立完善的会计制度规范的同时，加大对违规行为的处罚，保证公允价值计量属性的正确运用。
　　总之，公允价值的普及运用已是必然趋势，我们应该科学的应用公允价值计量方法，结合企业内外环境，使公允价值发挥好应有的作用。
　　
　　参考文献：
　　1、王书果.企业债务重组相关会计处理探析［J］.会