关于投资性房地产准则对相关税种的影响

　　摘要：新出台的投资性房地产会计准则，把投资性房地产从固定资产和无形资产中分离出来，单独确认，并引入了公允价值计量模式。文章论述了新投资性房地产会计准则的主要变化以及对房地产税收体系产生的影响，并与实际相结合提出了改进和完善房地产税收体系的对策建议，以期实现投资性房地产会计准则与相关税务处理的有效衔接和协作趋同。
　　关键词：投资性房地产；税种；成本模式；公允价值模式
　　
　　2007年1月1日起在上市公司开始实施的《企业会计准则第3号——投资性房地产》，对所有企业持有的以投资为目的的房地产的确认、计量和披露方面做出了新的规定。与我国原来会计准则体系中历史成本计量占主导地位相比，新准则与国际惯例接轨，引入了公允价值计量模式。而比较当前税法，我国现行的与房地产有关的税种中尚无直接运用公允价值作为计税依据的规定，那么新会计准则的引入会给我国税收体系带来哪些影响？我国的税收体系中还有哪些需要改进和完善的地方？本文将就这些问题进行探讨。
　　
　　一、新投资性房地产会计准则的主要内容
　　
　　（一）投资性房地产的定义
　　新会计准则明确了投资性房地产的定义及范围：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。”包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物，不含自用房地产和作为存货的房地产。同时，新准则还统一了投资性房地产的列示方式。原会计制度将出租的固定资产和出租的土地使用权分别纳入固定资产和无形资产核算。新准则将各项投资性房地产统一在“投资性房地产”科目下列示。
　　（二）对投资性房地产的计量模式发生变化
　　对投资性房地产进行初始计量时，新准则与原会计制度基本相同，都采用成本模式，但在后续计量方面，新准则在运用成本模式的同时，还引入公允价值模式，并规定应当同时具备两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这时企业可以选择公允价值模式，而不满足条件时只能选择成本模式。新准则同时还规定了公允价值模式的具体计量方法。企业采用公允价值模式进行计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　
　　二、实施投资性房地产准则对相关税种的影响
　　
　　（一）区分投资性房地产与自用房地产带来的影响
　　新会计准则规定，原来计入固定资产、无形资产、存货等科目的房地产，若用于投资目的，现在应计入“投资性房地产”科目。同时，计入“投资性房地产”科目的房地产不再单一地采用历史成本计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。目前，相关税法并未区分投资性房地产和自用房地产，也没有区别对待经营性房地产和非营业性房地产。然而，事实上不同性质的房地产，其经济影响是不一样的，不加区分必然会影响到征收的效果。
　　（二）引入公允价值计量模式产生的影响
　　当采用公允价值模式计量投资性房地产时，有可能受到重要影响的税种主要有土地增值税及企业所得税。
　　1、对企业所得税的影响。投资性房地产准则发布前，原会计制度只允许通过按期计提折旧的方式对房地产进行后续计量。投资性房地产准则规定，采用公允价值模式进行后续计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。现行税法规定，按照税法确认的折旧年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用，可以在税前列支，计算应纳税所得额。采用公允价值模式，一方面，由于未计提折旧减少了当期的费用，而根据公允价值调整账面价值也会影响当期的损益；另一方面，由于当期资产的账面价值改变，所以还会影响到此后房地产在转换和处置时确认的损益，从而最终影响会计利润。这都扩大了计量应纳税所得额和会计利润之间的差异。
　　2、对土地增值税的影响。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收益征税。投资性房地产准则要求采用公允价值模式进行后续计量时，要根据资产负债表日的公允价值调整投资性房地产的账面价值，那么，对于这部分调增了账面价值的投资性房地产，即账面上已经确认增值的房地产是否也应缴纳土地增值税呢？如果从现行税法的角度考虑这一问题，土地增值税是一种流转税，只在房地产的转让环节征收，每转让一次征收一次，增值多的多征，增值少的少征。开征土地增值税的目的是为了抑制牟取暴利和房地产的投机行为，从而保护从事正常交易的企业的合法权益，促进交易市场的健康发展。所以，考虑是否计征的重点就是要判断投资性房地产是否发生了产权、土地使用权的转移。
　　总之，新会计准则与国际惯例接轨，对投资性房地产单独确认，允许采用公允价值计量模式，这必将对我国现行的房地产税收体系产生深远影响，必将促进我国房地产税收体系的改革。
　　
　　参考文献：
　　1、李明.投资性房地产会计与税务处理分析[J].财