应该推进更为彻底的个税改革

■冯兴元

应该推进更为彻底的个税改革

■冯兴元

公共财政与税收的一些基本理念和原则

2003年党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出要健全公共财政体制。这无疑是一项重大的决定。不过，我国的公共财政体制还远远没有建成。一个公共财政体制需要遵循一系列原则。一是纳税人权利本位原则。根据宪政经济学，纳税人权利是政府权力的来源，维护纳税人权利是公共财政的根基。纳税人强调对其权利的保护，纳税人花费“税价”，以换取政府提供纳税人所要求和需求的公共产品与服务。所谓的纳税人义务只不过是指在与政府达成约定之后向政府支付税价。二是无代表不纳税原则。这是美国对英独立战争时期非常流行的口号。这项原则也适合于中国。三是产权保护原则，财政的钱来自于纳税人，政府有可能滥用权力，所以产权保护原则非常重要。包括多数表决程序不能对个人产权构成威胁。个人产权保护是基础，表决程序不能侵蚀这一基础。四是辅助性原则。如果市场能够做，政府就不需要做，政府事权最好指派给最低必要层次的政府层面上，上级政府提供辅助性的支持。五是授予原则。这是指政府的权力来自于公民的授予。政府只行使公民授予的权力。六是民主财政程序原则。也就是财政决策、管理与监督要遵循民主程序。七是宪政原则。对政府进行限政，政府部门之间还需要分权制衡，使得纳税人权利、个人产权不被侵占。

累进个人所得税的问题

我国属于一个高累进税国家，个人工薪所得税的最高边际税率达45%。但是累进税有着很多问题。诺贝尔经济学得主哈耶克对累进税问题有着深刻的见解。这些见解有助于我们梳理如何看待我国的个人所得税制问题并提出相应的解决方案。

哈耶克的观点为，累进税虽然试图减少不平等，实际上助长了现有不平等的永久化，因为它影响社会成员的向上流动。他赞成整体税收的比例性原则，反对整体税收累进。他认为，即使是按照比例税税率来征税，富人也是多赋税的。计征累进税是没有必要的，比例税也能达到同样的目的——收入多的，按照比例税，自然交的税很多。他认为，整体税收累进是指“在笼统考虑所有税收的情况下，比对较高收入计征很高比例税更甚的累进”。可以把体现哈耶克赞成的整体税收比例性原则的税制称作个人总体税负单一税率体制。

根据哈耶克的观点，比例税鼓励大家发财致富，只要是合法的收入，不会削平个人收入金字塔的尖顶部分。累进税则会有此效果，对技术进步、资源配置、创新激励、社会流动性、竞争和投资造成负面影响。按照我国现有累进税，累进税率太高，很多人就会失去劳动积极性。在这种税制下，个人的收入高到一定程度，很容易失去继续创收的激励；即使有，也是因为个人投入很多资源想办法把钱藏匿起来，把钱在别的途径上取得或者花掉，进行合理的避税，或者法律上不许可的逃税。

哈耶克认为，累进税所依托的纳税能力原则本身是成问题的。该原则指的是，你收入越高，就应该缴纳更多的税，而且这种观念集中体现在个人收入的累进税这一环节，但哈耶克觉得纳税能力原则违背了民主社会里最核心的、几乎唯一可以获得大家公认的经济公正原则，那就是同工同酬原则。尊奉纳税能力原则会影响到同工同酬原则的推行与遵守，从而导致不公正的税收待遇。哈耶克还认为，累进税会大大改变各种工作的相对净报酬结构，每一项工作税前、税后的报酬结构不应该扭曲。不能说这个人工作能干，完成的工作件数多，累计的所得较多，就应该加征更高的税收，以至于出现各项工作之间的净报酬结构跟税前的报酬结构发生了扭曲。我们可以用这样一个例子来理解哈耶克的观点：一个勤勉能干的律师一个月获得10笔5000元的报酬，一个懒惰平庸的律师一个月获得2笔5000元的报酬，但一个收入合并征税的较高累进税制可能导致前一个律师的每笔税收净报酬为3500元（如果适用的平均税率为30%），后一位律师每笔税收净报酬为4250元（如果适用的税率的15%）。这种相对净报酬结构不应该受到扭曲的原则很重要，如果被扭曲，必然违背上述同工同酬原则。我们可以用哈耶克的同一条逻辑来推翻我国这样的高累进税制的合理性。

哈耶克认为，纳税能力原则隐含的前提是成问题的。该前提就是边际效用递减律，它是指在一定时期内，在其它商品的消费数量保持不变的条件下,随着消费者对某种商品消费量的增加,消费者从该商品连续增加的每一消费单位中所得到的效用增量(边际效用)是递减的（这里的效用是指消费所带来的满足程度）。问题是个人之间的效用不可比较，也无法加总成集体的总效用。

根据哈耶克的观点，适当累进和过度累进难以把握，而且累进税的累进程度往往被作为多数派的代表的政府和立法机关随意专断确定。中国对税收累进度的确定也存在同样的专断特征。在民主国家可能是多数暴政，即多数通过的民主程序通过累进税而对少数进行剥夺。与此对照，我国可能发生的情况是，由少数确定对少数的剥夺，然后让人大多数通过形式加以确认，而且在目前阶段，人大对公民的代表性和回应性有限。新近的个税改革决定增加了较高工薪所得者的税负，整个程序可以这么去解释。

正因为如此，哈耶克认为比例税制优于累进税制，但鉴于许多国家已经接受累进税，而且难以改弦换辙，哈耶克不反对一种整体上轻度累进的个人所得税制。

大多数人不愿意承担过重的个税税负

大多数人不愿意自己承担过多的税负。笔者曾在中国人民大学和一个杭州夏令营中就个人对缴纳个税的态度进行了简单实验。30名参会人员接受了实验。结果发现，假设个人收入在10万至30万，多数人最多愿意缴纳占其个人收入10%或15%的税收，5个人一分钱也不愿意缴纳，只有3个人愿意承担20%或以上的税收。不愿交纳者认为：我国纳税人权利缺失这么严重，政府不能强加给他们纳税义务；此外，不知道人大代表中谁是他们的代表，“无代表不纳税”。

与此相应，大多数人希望别人承担更多的税负，而不是自己。这一点从累进税与上述纳税能力原则被广为接受可以看出。很多人错误地认为，收入越多，纳税就应该越多，而且应对个人所得适用累进税制，以此体现纳税能力原则。但是，正如上文所述，该原则很容易违背了更为根本的同工同酬原则。我国要维护同工同酬原则，只能适用哈耶克所提倡的比例税制或者低累进税制。这里的比例税制其实也包括单一税制。

新的个税改革方案的内容与问题

2011年6月30日，全国人大常委会表决通过了关于修改个人所得税法的决定。从9月1日开始，我国工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为3%至45%。工资、薪金所得，以每月收入额减除费用3500元后的余额，为应纳税所得额。也就是说，扣除额从此前的2000元提高到3500元。此外，原来的9级税率调为7级，第一级税率从5%下调为3%。新的税改决定进一步减少了中低等收入群体的税负，但增加了减去扣除额之后收入档次在8～10万元之间的较高工薪收入的税负，税率从原来的40%提升为45%。总体上看，中低收入者的个人工薪所得税负降低，较高或者高工薪收入者的税负要么有所提升，要么基本维持不变。此外，最为根本的高累进度问题没有获得解决，没有推出降低最高边际税率以减少高累进度的举措。此外整个工薪所得税制仍然过于复杂，仍然包括7级税率，需要进一步减少税率级数。

个税扣除标准调整主要依据是参考城镇居民基本生活消费支出，是按照2010年城镇居民人均消费性支出以及就业者人均负担系数，再参考前几年的增长比例以及2010年的物价水平等因素综合确定。此外，网络舆论的影响对于推高个人扣除标准发挥了一定的作用。

关于修改个人所得税法的决定还总体上降低了个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税负。除了不超过5000元的年收入之外，其他级次的年收入均调减了所得税率。但是，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，所适用的最高边际税率仍然是35%。

本次个税改革没有调整其他类型的个人所得，比如劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得。这些个人所得的税率均没有得到调整。比如：稿酬所得，适用比例税率，税率为20%，并按应纳税额减征30%；劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20%，对劳务报酬所得“收入畸高”的，可以实行加成征收；特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20%。

经过本次个税改革，我国个税体制还存在一系列的问题，包括：第一，除了部分类型的个人所得适用比例税率，其他为累进税率，而且累进程度过高；第二，劳务“收入畸高”一说，不属于法律术语，不应该在法律文本中使用；第三，各种不同个人的所得适用不同的税率，这种做法本身也难以自圆其说。

低税模式下的个税规模增大效果：一种演算

2010年，我们的个税占全国财政总收入的5.8%，占全部税收总收入的6.6%，这个比例是比较低的。怎么看这一现象呢？

我们国家的边际税率非常高，有大规模的影子经济，很多人逃税、避税。比如，大量的外国企业由于所得税比较高，给员工或者经理提供工资以及福利待遇时分两半，一小半放在国内，让中国政府征，很大一部分放在国外，中国政府没办法监管，这就是高累进税的问题。此外，很多国人在海外设立公司，然后在国内设立贸易代表处来运行，全部财务管理与运行均游离于我国的法律体制之外，从而进一步逃避了我国税法机关的税收征管。

如果对个税适用一种较低的单一税率，那么经济主体就没有必要把自己的经济活动转入影子经济，以逃避政府监管并且偷逃税收或者避税。比如说保加利亚个人所得税和企业经营所得税均为10%，保加利亚转变为单一税率税制之后，原来两税口径的税收总额不仅没有因税率大幅下降而下降，反而大幅上升。

中国来自影子经济的个人所得，若按城乡居民总收入的25%计算，恐怕只少不多。我们就按照25%来算。2010年我国个人所得税总收入为4837.17亿元，税后城乡居民总收入为167087亿元，税前城乡居民总收入为171924亿元。如果按照税前城乡居民总收入的25%来算，有42981亿个人所得在体制外运转。两者加起来合计210068亿元。这也是在低税模式下可征取的个税税基。

现有的全国个人所得税是4837.17亿元，实际加征率是2.81%。其计算公式为：实际加征率=（4837.17亿元/税前城乡居民总收入171924亿元）×100%。

现在我们区分5%和10%两种税率的低税率全额征税模式。已知低税模式下可征个税税基为210068亿元。如果税率按照5%来计算，个税收入能够达到的是10503亿元。如果按照10%计算，个税收入能够达到21007亿元。比对一下现有的高累进税制下的个税收入，税率5%情况下个税收入翻倍，税率10%情况下翻两番。

高累进税率和高比例税率两者导致个体大量进入影子经济活动和逃避税，再加上工薪所得之类的个人所得的税基部分作为免征额而被扣减，大量个税要么流失，要么没有收上来。如果是较低税率的单一税模式，这些人就不需要进入影子经济或者逃避税。

不过，如果按照15%或者20%，税收收入规模可能更大，但可能不是成比例地上升。当税率往上上升时，税收收入最初上升，后来随着税率的进一步上升，到了一个税率点之后，税收收入将转而下降。这样一个曲线叫做拉弗曲线。它也适合个人所得税的情况。

分类的、单一税率个人所得税制更为合理

我国现在主要是个人所得分类税制。对于不同类别的所得，目前适用不同的税率。不同类型的个人所得适用不同的税负。但是，我们并不能看出一种合法个人所得与另一种合法个人所得之间的正当性有着任何差别。这样对待不同类型适用不同税率总体上看并不合理。分类的、适用统一的单一税率的个人所得税制可以解决这一问题。

有人说，中国要搞综合税制。所谓的综合税制把各种收入全部综合起来，然后扣除免征额，适用高累进税率。也有人说，中国要搞分类与综合相结合的税制。这也是下一步我国政府所追求的个税改革目标。分类与综合相结合的个税体制，从名义上说既考虑每笔收入的分类，同时考虑总体的收入水平，其目的是为了体现所谓的税收的纵向和横向公平原则。但是，正如上文所述，各项工作之间的相对净报酬结构不能扭曲。无论是综合税制，还是分类与综合相结合的个税体制，都很容易造成各项工作的相对净报酬结构的扭曲，解决的方法反而是单一税。单一税着眼于消除各种税收优惠，对工薪所得和各种经营所得适用一种单一税率。它主要体现分类的个人和经营所得税税制，而不是综合的。分类后不同类别的工薪所得和经营所得适用单一税率。这里既可以为每个单身者或者每个家庭的月收入或者年收入设置一个标准的免征额，也可以不设置、但取而代之以一种对贫困者的收入转移支付。

结 语

正如上文所述，如果加征率按照10%来做的话，不设置免征额，由于税基会扩大，2010年个税估计本可达到21007亿。这将为更好地设置收入转移支付制度提供更好的资金支持和型塑空间。

既然单一税制能够鼓励经济主体努力工作、创新、投资和发家致富，使得政府能够获得更大的税收收入，我们就应该朝着这方面努力，共同推行个税改革。在目前阶段，至少可以推行一些进一步的个税改革，以降低个税的累进度和税率水平。而在将来，也可以考虑引入单一税制。

（作者单位：中国社会科学院）