促进教育事业发展的税收政策刍议

邵晓琰 ,李静怡

(1.大连交通大学 爱恩国际学院,辽宁 大连 116021;2.东北财经大学 财政税务学院,辽宁 大连 116025)

"科教兴国"是我国的基本国策.教育公平是社会公平的重要基础.在民生问题得到空前关注的今天,教育自然就构成中国"立足于民生的税收"理念转型的重要议题.我国目前跟教育有关的主要是税收优惠政策.

一、教育享受的税收优惠政策评析

1.教育事业享受的税收优惠政策

税收作为政府收入分配和宏观调控的主要手段,对国民教育的投资方向、投资力度等具有不可低估的导向作用.税收在教育上的优惠条款很多, 2004年2月5日,财政部、国家税务总局下发了《关于教育税收政策的通知》,对教育税收优惠作了全面的规定,涉及12个税种、5种纳税主体.实践证明,这些优惠政策在一定程度上减轻了学校办学的负担,增加了教学科研的投入,在促进教育公平和发展上起到了积极的作用.

(1)关于房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税等的税收优惠.对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地,免征房产税、城镇土地使用税;对财产所有人将财产赠给学校所立的书据,免征印花税.对学校、幼儿园经批准征用的耕地,免征耕地占用税.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地房屋权属用于教学、科研的,免征契税.

(2)关于关税的税收优惠.对境外捐赠人无偿捐赠的直接用于各类教育的教学仪器、图书、资料和一般学习用品,免征进口关税和进口环节增值税.对全日制高等院校以及经批准的其他学校,不以营利为目的的,在合理数量范围内的进口国内不能生产的科学研究和教学用品,直接用于科学研究或教学的,免征进口关税和进口环节增值税、消费税.

(3)关于营业税、增值税、所得税的税收优惠.对从事学历教育的学校提供教育劳务取得的收入,免征营业税.对政府举办的高等、中等和初等学校(不含下属单位)举办的进修班、培训班取得的收入,收入全部归学校所有的,免征营业税和企业所得税.对学生勤工俭学提供劳务取得的收入,免征营业税.对学校从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入,免征营业税.对托儿所、幼儿园提供养育服务取得的收入,免征营业税.对政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所,并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业取得的收入,免征营业税和企业所得税.纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠,准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除.对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税;对学校取得的财政拨款,从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入,不征收企业所得税.对个人取得的教育储蓄存款利息所得,免征个人所得税;对省级人民政府、国务院各部委和中国人民解放军军以上单位,以及外国组织、国际组织颁布的教育方面的奖学金,免征个人所得税.

2.对教育税收优惠政策的肯定

首先,优惠政策扶持力度大.从上述税收优惠政策可以看出,国家对教育事业实行的税收优惠政策范围广、金额大.教育税收优惠政策是国家对教育单位优惠力度最大的政策之一.对于中等规模学校,年教育劳务收入4000万左右的,一年营业税税收可获减免将近200多万;从财政部门取得的各种拨款和拨付的教育经费如在1000万元左右,则可获得330多万元企业所得税减免.其次,优惠政策涉及范围广.教育税收优惠涉及企业、个人、社会团体等,鼓励其对教育的投资和捐赠.通过完善教育税收优惠政策,降低了企业、个人、社会团体教育投资的私人成本,促使他们把资金投入到教育事业的发展中,有效地缓解教育经费的不足.同时,国家税收优惠政策不仅在硬件上扶持学校建设,而且在为学生教师后勤服务的软件上给足政策.如果社会向高校投资住宿服务并按高校系统统一收费标准收费,或在校园内实行社会化管理和独立核算并面向师生提供餐饮服务,这两类服务所得的营业收入免征营业税.这一优惠政策的制定,支持了学校基础设施建设,降低了师生的生活成本,也吸引一些社会性的投资,减轻高校管理的负担,有效地改善高校资金短缺的现状.

3.教育税收优惠政策的不足

第一,税收优惠政策某些界定不够明晰.以上税收优惠政策的实施没有区分公办学校和民办学校.但是,我国目前的民办学校分为要求取得合理回报和不要求取得合理回报两类,国家鼓励不要求取得合理回报的民办学校的设立和发展.2004年4月颁布实施的《民办教育促进法实施条例》第38条规定:"捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校,依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策.出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策,由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定."因此,出资人要求取得合理回报的民办学校的税收优惠政策规定尚不明确.

第二,某些优惠政策存在一定程度的税收歧视.税收优惠政策对公办教育和民办教育有差别待遇.如税收优惠政策规定,政府举办的高等、中等和初等学校举办的培训班、进修班取得的收入,若全部归该校所有,免征营业税和企业所得税.换言之,民办教育举办的培训班、进修班取得的收入应缴纳营业税和企业所得税.如表1所示,付出同样的教育劳务,却承担着不同的税负,这是显而易见的税收上的不公平待遇.特别是在我国职业教育、继续教育乏力,中高级技术工人短缺的情况下,这种规定难免影响社会各界投资办校的积极性,进而制约国民教育投入体系的发展与完善.

表1 有关教育的税收优惠歧视

第三,税收优惠对教育经费的支持力度有限.按学校收入的直接与否分可分为直接收入和间接收入.直接收入是指在学校财务会计上能直接反映的收入,它构成学校收入的最主要形式,是用以弥补学校支出的最主要来源.间接收入是政府和社会通过各种形式对学校给予的税费减免或放弃的收入,如税收减免、放弃潜在的租金及折旧费、某些应交项目对学校实行优惠性收费或减免等.国家对学校的税收减免或优惠,只减少了学校的财务支出,属间接收入,并没有直接构成学校的收入,因此对教育来说其调整力度不大.税收优惠是一种"变相的补贴",其补贴效应要小于直接补贴所带来的收入效应,所以税收优惠的调节力度有限.如果没有财政支出的大力支持,单纯依靠税收优惠无法有效调节教育经费投入问题.

第四,税收优惠对捐赠的鼓励程度有限.《中华人民共和国公益事业捐赠法》的出台对鼓励民间资本捐赠高等教育也起到促进作用.但是政府鼓励企业和公民向教育捐赠的税收优惠政策、扶持公益性教育基金和信托基金的金融政策及相关法律法规尚不完备,致使学校捐赠收入始终维持在较低水平上.该法强调对捐赠者给予税收优惠,但具体的税收优惠并没有明确的规定,且我国税法规定的公益、救济性捐赠税前扣除的额度明显低于其他国家.比如,我国个人所得税的捐赠抵扣额度一般为30%,企业所得税的只有3%,而美国这一比例则为30%和11%;英国《遗产税法》则规定对慈善捐赠免税,对国家的公益事业免税,对以土地、建筑物、艺术品等财产为公共利益而作的捐赠免税等.截至2005年,美国哈佛大学捐赠基金已达226亿美元,占学校年收入的50%;耶鲁大学的捐赠基金已超过150亿美元,占学校年收入的30%.捐赠之所以能如此盛行,除文化传统等原因外,很重要的是政府实行了鼓励捐赠的政策.由于以上原因,导致在我国现行的高等教育经费结构中,社会捐赠占高校经费总额的比例始终很低,一直在10%以内徘徊,增长速度极为缓慢,而且捐赠形式表现单一,捐赠范围比较狭窄.

二、逐步建立鼓励国民教育投入的税收体制

"让所有孩子都能上得起学,都能上好学",这是温家宝总理代表中国政府作出的重要承诺.为了实现这一承诺,政府利用公共财政来解决教育公平的问题.因此加大财政对教育事业的投入力度,是促进中国教育事业更好更快发展的基本保障.政府对教育事业的投入来源于财政拨款,而财政拨款又来源于税收.目前,我国与教育有关的税收涉及各教育层次的税收优惠,以及教育附加费这种"准税收".此外,笔者认为还应该从流转税和所得税两个层面建立鼓励国民教育投入的税收体系.基于以上思想,在与教育有关的税收制度的改革方面,本文提出以下几点建议.

1.鼓励完善国民教育投入的税收体系

就一国的税制而言,如果教育的投资能获得即期的税收抵免,相对于物质资本而言,就可以得到更多的税收激励.美国的税法规则就更倾向于提升人力资本的形成而不是物质资本的形成,而我国目前的税制体系在促进教育投资或人力资本投资方面还存在亟待解决的问题.1994年税制改革设置之初在总体取向和具体安排上有着缓解投资过热和防止通货膨胀的目的.因此,在未来的税制改革过程中,应该注重结构性调整,尤其是在所得税层面上,鼓励关注国民教育和人力资本发展的税收政策与制度安排.

在企业所得税方面,应进一步放宽企业的计税工资标准,鼓励企业用于职工培训等教育投资开发;完善教育性捐赠的企业所得税税前扣除制度,允许企业直接将用于教育事业发展的公益性捐赠,完全在税前进行扣除.

在个人所得税方面,一般来讲费用扣除由两部分构成:一部分是为取得收入必须支付的有关费用,扣除这些费用体现了应纳税所得额的"纯益"原则;另一部分是养家糊口的"生计费",扣除这一部分是为了保证劳动力的再生产.从长远来看,在应税所得确定的状态下生计扣除制度应体现两个原则:一是负担能力原则,要求按照纳税人的婚姻状况、赡养人口多少、实际负担能力等因素确定生计扣除额.二是政策原则,要考虑到国家的人口政策和教育政策.对抚养一个子女的给予一定扣除额,多子女的不多扣;但对赡养老人的生计扣除要随老人数量的增加而相应增加.此外,由于近年来高等教育实行收费制,对子女正在接受高等教育的纳税人可给予较多的生计扣除,以促进教育事业的发展和增加全社会人力资源储备.

2.加大对非营利性民办教育的税收优惠力度

从目前状况看,民办教育被看做是公办教育的补充,在教育体系中处于配角地位.但从法律角度看,民办教育与公办学校具有同等的法律地位,享有同等的权利,履行同等的义务,因此理应享受相同的税收优惠.为此,必须更新观念,高度重视民办教育的发展,采取切实措施,落实民办教育应有的法律地位,使其与公办教育享受同等的税收及其他优惠政策,从而为民办教育创造一个公平、公正、平等的发展环境,促进民办教育事业健康发展.

在对民办教育进行税收优惠时,可以借助我国"医疗机构体系"划分的方法,将民办教育分为"营利性"和"非营利性"两种.非营利性民办教育机构其本质特征与公办教育机构非常接近,因此应给予非营利性民办教育与公办教育同等的税收待遇.营利性民办教育机构虽然以获取回报为目的,但也具有一定的公益性,应适当缩小营利性民办教育机构与公办教育机构的差别待遇.例如,可以考虑免征民办教育机构的营业税;对收入中直接用于改善办学条件的,自当年起给予免征所得税3年的优惠政策;承担部分义务教育任务而获得的教育经费,应免征企业所得税.在捐赠税收扣除方面,对非营利性民办教育机构的捐赠予以全额扣除,而对营利性民办教育机构的捐赠可设定适当的扣除比例.这既有利于分类管理,又有利于各类机构享受不同的政策待遇.

另外,考虑到我国地域差距较大,应该给予不同地区不同领域的民办教育不同的税收优惠政策,以促进民办教育在整个国家不同地区不同领域综合平衡发展.其中,对于西部地区急需投资兴办的营利性幼儿园、中小学和为残疾人及下岗职工再就业培训的部门,政府应该给予一定年限的税收减免优惠;中部地区急需投资兴办的营利性幼儿园、中小学和为残疾人及下岗职工再就业培训的部门,政府部门应该参照国家对高新技术开发区的优惠政策,即在前3年内给予免税优惠,满3年后还可享受一定年限的某一税种的低税率优惠,并且给予捐赠者所得税全额扣除;东部地区对于那些收费过高、市场已经饱和的民办教育,政府应参照企业法人的税收政策对其征税,充分发挥税收的调节器作用,减少教育资源的重复浪费和控制教育市场的混乱局面.

3.完善职业教育的税收制度改革

在现代政府治理中,单纯依靠政府公共部门自身的力量,是难以建立一个良好有序、和谐互动的社会治理结构的.在政府治理模式中,增加公共管理的透明性,逐步实现政府与民间的共同治理,已经成为世界性的发展潮流.因此,在促进国民教育发展的过程中,适度社会力量的参与,是我国人才发展战略的重要一环.在现有的职业教育税收政策基础上,借鉴国外先进的教育财政政策经验,将是我国完善职业教育的最佳选择.

首先,整合我国有关职业教育的税收政策.目前我国涉及高级技能型人才发展的政策规定,散见于《教育法》《职业教育法》等法律法规以及各级政府、财税部门的规章制度中,而与之有关的税收优惠政策,则以补充条款的形式体现出来.这种制度安排上的零散,直接导致了政策取向的系统性和权威性不足.另外,有些模糊条款也应具体规定,如企业与高等职业技术学院合作建立实训基地的相关支出是否可以在税前扣除等.因此,国家应出台相关法律,将与职业教育有关的税收政策合并明确说明.

其次,鼓励社会力量参与高等职业教育与培训.在这方面,可以借鉴的国外经验很多,比如市场经济国家的"产学合作一体化"方式.在德国,政府出面干预产业对教育的投入,使产学合作制度化,学校和企业相互支援、共同受益.这种方式一方面使企业依靠政府的财力分享教育的成果,另一方面使政府依靠企业的资金援助培养人才.同时,德国政府设立了"产业合作委员会",对企业和政府进行双重监督,对自主培养人才的企业实施一定的税收优惠,以此促进产学之间的相互合作.具体实践中,可以根据以下3条思路来操作.第一,建立企业职业培训投入的加倍税收扣除制度.我国目前规定,从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业,可以按照2.5%提取教育培训费.但是这种政策对企业的激励作用不足,因此应该允许企业用于职工培训的投入,不仅可以在企业所得税税前进行全额扣除,而且可以按照一定比例加倍扣除,从而加大鼓励企业加大职业技术培训的力度.第二,完善企业、社会团体和个人对职业技能培训机构捐赠投入的免税制度.这一制度包含两方面的含义:一是企业和个人对于职业技能培训机构的捐赠可以全额扣除,并在审核上提供必要的便利;二是对取得捐赠收入的职业技能培训机构而言,如果这部分收入不作为一般经营性收入,也同样享受税收优惠.第三,对于实行"产学合作"且具有一定规模、成绩突出的企业,经有关部门审核,可以比照校办企业的有关税收优惠政策,予以一定的鼓励和支持.

[1]蔡金淋.让国家税收优惠的阳光普照民办教育的每一个角落[J].法制与社会,2007(11):704-705.

[2]单晨光,王映健,干 莹.民生改善的税收路径选择[J].经济体制改革,2008(4):128-130.

[3]刘尚希.面向民生的税收制度改革[J].税务研究,2008 (5):43-48.

[4]石秀选.中国民办教育税收问题初探[J].学习月刊,2007 (4):46-47.

[5]檀勤良.知识经济时代我国教育事业发展的财税政策研究[J].企业经济,2004(5):187-188.

[6]夏杰长,任子频.和谐社会视角下财政政策向民生倾斜的基本思路[J].经济研究参考,2006(95):50.

[7]张 馨.论民生税收[J].税务研究,2008(6):7-10.

[8]中国社会科学院财政与贸易经济研究所课题组.中国财政政策报告2007/2008---财政与民生[M].北京:中国财政经济出版社,2008:58-90.