资产负债观在新会计准则中的运用与思考

陈继望

财政部2006年2月15日发布的新会计准则体系由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成，基本涵盖了了我国企业经济活动中的各类经济业务，并建立起会计核算原则和指南。与旧会计准则相比，新会计准则在诸多方面有所创新和突破，并在极大程度上实现了与国际会计准则的趋同。新企业会计准则总体上贯彻资产负债观的思想，这表明我国会计准则的制定由收入费用观向资产负债观过渡。

研究背景

我国于2006年2月颁布了包括1 项基本准则和38 项具体准则在内的新会计准则体系，新会计准则实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，从而使我国会计准则与国际会计准则具有了同等效力，其意义重大。然而，在准则外在形式趋同的背后隐藏的是会计理念的重大变化——资产负债观成为新准则制定的重要理念基础。

一、相关概念界定。传统会计收益概念假定：企业处于静态的外部经济环境之中，假定没有物价变动、没有任何不确定性、不存在交易之外的各种潜在风险与报酬。“扩展的会计收益概念”考虑了经济收益概念所强调真实，注意到收益项目在计量方面的可操作性，因而容易被接受。

二、研究目的和意义。

第一，研究目的。本文拟从资产负债观与收入费用观的内涵比较出发，探索两者之间的关系，发现我国在应用资产负债观中存在的问题以及提出解决问题的途径，以促进我国全面采用资产负债观的顺利进行。

第二，研究意义。首先，有助于提高会计信息质量，优化决策有用观的贯彻执行，推进资本市场的健康发展。有利于减少会计造假事件，弥补旧企业会计准则存在的诸多不足和缺陷。在资产负债观下，资产和负债是真实的客观存在，以净资产的增加来确认收益可以减少人为操纵利润等行为的发生，有助于资本市场的健康发展。其次，有助于深化会计改革、完善会计准则体系，使我国会计准则更加适合当前经济环境。再次，有助于促进我国会计准则的国际趋同。我们对资产负债观进行研究，并利用其指导会计准则的建设可以促进我国会计准则的国际趋同。

传统的收入费用观经济学解释

一、收入费用观。收入费用观是指直接从收入和费用的角度来确认与计量企业收益，认为收益是收入与费用相配比的结果，这种计量收益的方法又称为收益表法。

二、资产负债观与收入费用观的比较。

首先，理论辨析。第一，收益计量理论。只反映企业经营活动带来的收益称为本期经营收益观，而同时包括客观经济条件变化的影响时，称之为全面收益观。本期经营收益观要求正确区分经营收益与非经营收益，本期与非本期收益；而全面收益观主张企业的收益应既包括经营收益，也包括非经营收益。既有企业有效经营管理的成果，也有企业客观经济环境变化影响的结果。二者区别在于两者报告收益的目标不同。本期经营收益观强调反映本期的经营管理成果，并且以它来预测企业的未来收益能力；全面收益观则认为应从几个年度，而不是一个年度预测企业的收益能力。第二，会计准则制定理念。我国新会计准则的制定遵循了“原则导向理念”，将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准等融为一体。在会计核算原则、会计计量属性和会计政策选择等方面，新会计准则体系借鉴了国际会计准则。体现了“国际趋同”理念在新准则中的运用。趋同不是等同，在关联方交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上，新会计准则保持了“中国特色”。

其次，具体比较。

第一、会计要素比较。在资产负债观理论下，资产和负债是会计要素中最核心、最重要的两个要素。只要规范了资产和负债的定义，其他要素都可以通过资产和负债的变化来定义。在收入费用观下，收益要素是优先考虑的要素。在六大会计要素中，该理论要求首先定义收入与费用要素，并在此基础上定义利润要素。但资产、负债和所有者权益与收入、费用要素没有明确的联系。

第二、资产计价比较。在资产负债观理论下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产计量强调资产的未来价值观，而不是其历史成本观。在收入费用观理论下，会计计量的重心是收益确定。资产也需要计价，其计量要么是为了计量已实现的收入所对应的存在形态的价值量，要么是为了计量已发生的支出中有多少应作为费用，还剩多少应作为资产。可见在收入费用观理论下资产计价的目的主要为收益的确定服务，其计量主要是面向过去。

第三、收益确定比较。资产负债观注重资产的真正价值，认为企业收益是当期净资产的净增长额，因此，新准则引入了公允价值的计量模式。新准则采用公允价值计量的经济事项主要有：金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产、政府补助等。

第四、收益观念比较。按照资产负债观，政府补助会引起当期净资产的净增长额，但又不是直接来自股东的资源，符合收益的确认原则。第16号政府补助准则将政府补助分为与资产相关和与收益相关的两类，确认为递延收益或当期损益。

第五、会计确认比较。以收入费用观为导向的财务会计遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则（以下称“财务会计三原则”）确定损益。对于不符合实现原则的交易或事项不予确认，这就导致了资产价值增值期间与价值报告期间的时滞性，会计信息的相关性无疑将受到影响，决策有用的会计目标不能实现。我国原会计准则对于收益的确认恪守以收入费用观为导向的财务会计的三原则，当证券市场充分发展之后，其弊端逐渐显现。因此，新准则采用了资产负债观为理念基础的会计确认。在资产负债观下，收益的确认将扩展到全面收益的范畴，利得和损失得以进入会计报表。新《金融工具确认和计量》准则规定了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动所形成的利得和损失计入当期损益。表明了新准则采用了资产负债观为基础的综合收益的理念。

第六，会计目标比较。资产负债观注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确，从源头上把握该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果，为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础，最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果，提供的收益总额信息相关性强。收入费用观由于强调配比原则的运用，其真正目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期已实现的收益，不能如实地反映企业的全面收益。

第七，信息质量比较。资产负债观理念的确立要求企业管理层更加关注企业未来的发展，更加关注企业面临的机会和风险，更加关注企业的资产质量和营运效率。这些观念在新会计准则体系中得到了比较充分的体现。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调资产负债表对财务状况的真实、公允的反映；更强调企业的盈利模式和资产营运效率，而不仅仅是经营结果。因此，企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要，更具有相关性。新企业会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量。企业只有在资产减去负债后的余额，即所有者权益（净资产）增加的情况下，才表明企业价值增加了，股东财富增长了，突破了传统单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。

资产负债观反映中国会计准则与国际准则趋同

一、国际趋同的进程与现状。由于经济全球化以及我同经济的对外依存性越来越大，导致了会计的国际化是大势所趋，不可阻挡。而我国自从加入WTO以后，面临着越来越多的国际贸易诉讼，而至关重要的原因是主要的发达国家至今仍未承认我国的市场经济地位使我国在谈判中处于劣势地位，市场经济地位其中重要的一环就是会计准则的国际趋同，因此，制定符合同际标准的会计准则成为最紧迫的任务。这次新会计准则的改革就是会计国际化的一次大规模的尝试，它较大程度上的引入了资产负债观的理念，对会计目标、会计要素、会计信息质量、会计确认与计量和财务报表列报都产生了不可忽视的影响。

二、国际趋同启示。第一，积极主动，参与制度博弈。会计准则国际趋同是一个互动的过程，对于我国特有的一些经济交易事项，在IFRS中并没有规范，我们就应该积极争取国际会计准则理事对我国处理的认可。第二，理性认识，正确对待差异。相对北美、北欧各国而言，中国在会计准则的制定方面，法制化色彩较浓；在其实施方面，统一性色彩较浓。国际会计准则偏重统一性，而审慎性和保密性偏弱。我国的文化特点也意味着我国在会计准则国际趋同的进程中，更易实现统一性，达到国际会计准则的要求。第三，合理选择，确立等效目标。我国市场经济发展还处于初级阶段，与欧盟等成熟市场经济国家相比差距甚大。我们应结合第二项与第三项选择，逐步地“技术传播”与“情景化”，逐步合理地实现会计准则国际趋同。第四，加强沟通，借鉴他国经验。中国的会计准则国际趋同强调“尽力趋同，允许差异，积极创新”，结合我国自身情况，开展有中国特色的会计准则国际趋同。在实现中国会计准则国际趋同目标的过程中，我们有很多他国经验值得借鉴。

我国在新会计准则中引入资产负债观会计理念，有助于企业从传统的利润指标转向致力于企业的长期发展，从而推动我国资本市场的健康发展。

（作者单位：湖北襄荆高速公路有限责任公司）