农村集体经济审计的发展困境与化解对策

陈建萍

农村集体经济审计的发展困境与化解对策

陈建萍

农村集体经济审计的研究和实践总体相对滞后和薄弱。本文试图从审计需求、审计执行力度、审计效用、审计职能等几个方面来剖析农村审计的发展困境，并提出相应的化解对策。

农村集体经济审计；发展困境；化解对策

一、问题的提出：农村集体经济审计的薄弱

长期以来，我国农村集体经济审计（简称农村审计）主要模式是在农业部主管下的农村审计站审计（简称农审站模式）。应该说农审站模式是一种强制性制度安排，是政府主导型的审计制度，但是与国家审计又截然不同，农村审计不属于政府审计范围之列，也不同于内部审计和社会审计。

在这种模式下，对农村村级集体经济组织的具体审计工作由乡镇经管站承担，乡镇经管站在完成日常经管工作的同时，每年要安排一些对村级集体经济组织的审计任务，审计人员通常不设专职，一般由经管人员兼任；或者设立审计站，但与经管站合署办公；或者在经管站内下设审计站，安排专人从事审计工作，对农村经济实行审计监督作用。

不可否认这一模式在一定的历史背景下对规范和促进乡村集体经济的发展起到积极作用。但是这种审计模式从该模式的诞生之日起就不可避免地带有先天性的体制缺陷。农村经济社会发生了翻天覆地的变化，农村审计模式原有体制下的一些问题就愈发明显。正是出于对农经审计站审计的质疑，在一些地方出现了委托注册会计师进行审计（简称CPA模式），目前的普遍做法是由委托人委托会计事务所对村以前年度的财务情况进行审计。可以说这是一种诱致性制度变迁。这是一种积极的探索。但是这种模式在农村集体经济这一特殊的领域里也有很大的不适应。

在目前尚未形成一个系统有效的农村监督体系的状态下，农村审计不仅会导致监督苍白，而且造成了以下结果。一是审计资源的浪费。一方面国家拨款给农村审计站，希望审计站发挥审计监督的作用，另一方面村里利益相关者再次委托社会审计。二是政府公信力的问题。名义上存在着农村审计，实际上审计没发挥成效。三是村财务问题一直没有得到实质性的扭转，即使是施行村账镇管的模式。四是基层自治始终没有达到真正意义上的自治。实现真正的自治当然是各种因素的综合力的结果，财务是自治运行的集中反应。目前的财务仍处于不透明半透明的状态。

那么农村审计的效果何以不彰呢？问题关键在于农村审计体系的薄弱。

二、理论分析：农村集体经济审计的发展困境

我们结合目前农村审计的现状，从免疫体系的动态循环功能的角度进行分析。我们发现：

（一）审计需求难以有效体现

农村审计需求方包括两个方面，一方面应该是真正的需求者，审计关系产生的最基础主体。村民作为农村集体经济中最主要的利益相关者自然成为最主要的需求者；国家处于管理的需要成为了审计需求的另一主体。另一方是形式上的委托方，即审计关系形成的委托者。

（1）真正的需求者

对于村民来说，随着民主意识的加强，村民的审计监督意识是越来越强烈，但是由于搭便车问题导致其付诸实施的行动却是迟钝的。

作为村集体经济组织，这是一个模糊的主体；相应的所有权是个泛群体概念，其权利内容是不完全对称性的。集体中的独立个体亲自监视工作的成本太大，而收益却被全体公众所得，外部效应大于内部效应。即作为监督成员的个体，其剩余索取权是均等的，自然也就不会有很强烈的需求动力。于是在公共选择上存在非理性需求，搭便车心理。正是个体的理性逻辑导致了集体的非理性行为，导致其需求未能制度化。

由于农村经济在中国经济社会中的特殊地位，政府有着监管的需要，于是成为了审计另一需求方。在农村集体经济发展的初期的农经站审计这一强制性的制度安排就是最好的解释。然而由于农村经济发展的规模和性质及其他等因素的缘故，国家对这一领域的审计没有足够的重视，农经审计站模式是“三不像”。直到目前还没有出台国家级法律法规和统一的准则规范。正因为农村集体经济审计还没有统一的准则规范，各地在开展审计业务时各行其是；而且各地发展很不平衡。在这个领域并未涉及真正的政府审计监督可以说是造成事实上的需求弱化。

即使在后来的社会审计模式中，由于这是一种非强制性的审计制度安排，审计委托是审计监督行为产生的先决条件。注册会计师是没有主动审计权的，也就不可能创造审计需求。

（2）形式上的委托方

形式上的委托方，可以是村双委，或村理财监督小组，或者是村民代表。作为受托经济责任方的村双委，由于治理结构的安排往往会成为事实上的委托者，但同时村双委作为理性的经济人，对于自身的受托责任的监督审计需求趋向于规避，对于上任双委的审计监督也是弱的；如果村理财监督小组作为主动委托方，由于村组织治理中的内部人控制问题，在加上权益的公益性造成监督权力的非对称性，理财监督小组很多时候是空有虚名；当形式上的委托方跟真正的需求方是同一个主体时，也就是作为村民代表，从上面的分析可知，这一群体的需求倾向是模糊的。

（二）审计执行力度不力

执行力度涉及多方面的因素，可以从审计数量和审计质量两个方面来衡量。

审计数量上是指任务强度。纵观全国农村审计的数量规模，我们可以发现被审计数量偏少。比如以浙江温州乐清市为例，全市910个行政村，2004年被审计村数18家，2005年减为4家，2006年提出实现全市3年轮一审，数量增加到300家，2007年302家，这几年审计面扩大了很多，但仍是偏小。

从质量上看，在既定的审计模式下，审计质量主要受审计人员的胜任能力与实际执行能力的影响。但是我们发现在现行的农审站模式下，审计人员力量非常薄弱。一是绝大部分审计人员是农业部主管下的农经工作人员，无论是学历还是专业知识构成都离现代审计的要求很远；二是在权限划分、机构设置上缺乏独立性和权威性，日常审计工作的开展没有形成制度化、规范化，甚至有些村并不存在农村审计；三是由于目前的村账镇代理财务管理模式势必造成农村审计人员既是审计对象又是审计监督人；四是农村审计相关问责机制的缺乏。这样就无形之中形成审计方实质上的虚化。

而在社会审计模式中，当前的CPA审计在农村这一领域无法蔚然成风，无法形成有效的制度化、规模化的发展。尽管CPA审计准则对CPA审计做了一系列的规范，但针对的领域是企业，没有明确把农村审计纳入规范领域。作为“外生性”审计的代表，社会审计一开始就受到生存原则的引导，具有明显的经济人特征，审计服务以成本补偿为底线，严格区分审计责任与会计责任，强调审计责任的最高界限。其次，经费来源与制度设计及法律依据等也对这项建议的可行性提出了质疑，导致至少短期内无法对接，难以形成有效的融合。

（三）审计效用微弱

（1）监督方面。体现在审计纠错效用和信息披露方面。

①审计纠错效用在于审计执行力度的强弱和处罚力度的强弱。处罚力度的强弱受发现的概率和具体惩处措施的力度的两方面影响。由上可知，在审计执行力度处于弱的情况下，伴随着审计力度弱的是发现的概率也是低的。即使被发现违纪违规，现有的法规政策中规定的有关惩处措施也是微弱的。比如，根据《浙江省农村集体经济审计办法》（简称办法）规定，对6种行为可并处500元以上1000元以下的罚款外，其余的情形大都是责令其纠正，并给予警告；退还财产等。可见采取的惩罚是本着重教育轻处罚的原则；并且对于拒不执行处罚的单位和个人因没有明确具体的条文规定，农经部门对其也没有办法。

综上所述，我们可以发现在低发现概率的基础上的低处罚力度产生的惩处自然不会强大；低弱成为了审计惩处力度的一个不争事实。那么在低弱的审计处罚力度和低弱审计执行力度的基础上产生的审计纠错效用同样不会强大。低弱成为了审计纠错效用的一个常态。

②信息披露力度。审计信息的及时公开是审计发挥监督职能必不可少的重要环节。农村审计的信息披露在很大程度上是不完善的。经常发生审计结果公布不及时甚至不公开。例如《办法》规定：“除涉及商业秘密等不宜公开情形外，农业主管部门可根据情况将审计结果向集体经济组织成员或者被审计单位公布”。其中的“可根据情况”决定了审计结果的公布不是必须履行的法定职责。同时披露的数量，披露的内容，披露的形式等也是需要进一步明确。

结合审计纠错力度和信息披露力度，我们发现监督的力度是低弱的。

（2）服务力度。审计发展到一定程度，它的功能不再局限于监督的职能，尤其是我国“免疫系统论”的确立，要求审计应该具有服务的职能。农村财务制度的不完善、内部控制制度的不健全等，更是需要审计人员在审计的过程中帮助整改提升，包括审计的后期工作等。但是现在的农村审计在这一方面发挥的作用基本上是微弱的甚至空白的。

（四）审计职能低弱

从上面的分析可以得出，审计力度和审计效用均是弱小的，在审计力度和审计效用均是低弱的情况下，审计发挥不了应有的职能作用。当审计职能没有起到应有的作用时，对审计缺乏一种良性的预期，对腐败的寻租或合谋无威慑之力。那么要求规范监督的审计意识会随之进一步弱化，于是审计需求的行动会进一步退缩，这样会导致一种恶性的审计循环，无法形成一种良性的复制，将会形成一种恶性循环。

三、提高农村审计免疫能力的对策

通过上述的分析得知，为了形成有效地农村审计免疫体系，需要在以下几个方面努力。一是需求制度化；二是强化审计力度；三是增强审计效用；四是提升审计职能。要改变这些行动选择集合，必须从制度上进行完善。制度的完善必须考虑制度惯性和制度成本。基本上可以围绕着审计模式和运行机制两个方面来解决。运行机制受制于审计模式。因此核心在于审计模式的选择以及在审计模式上运行机制的改进。

（一）创新的农村集体经济审计模式

创新的农村集体经济审计模式应更具独立性、更具权威性、更具规范性、更具服务性，从而实现加大对农村集体经济的审计力度，增强审计的效用。

因此，建议将原来农业主管部门主管改变为由国家审计机关主管，建立统一的“农村审计监督中心”，承担乡镇各村的财务审计监督的责任和配合经济责任的追究。这样，新的模式下农村审计机构被纳入国家审计体系，接受县级审计机关的垂直领导，不再是乡镇政府或农业经管部门的内设机构，如图2所示。这样即能够克服农村审计站模式审计独立性的缺失对审计监督力度的影响，又能增加审计的权威性，从体制上提升了农村审计职能。

（二）组织运行机制的完善

根据审计典型的三角关系（如图1）来看，农村审计的委托者应该是村民委员会，与农村审计监督中心本质上是一种委托审计关系，如图2所示。建立“农村审计监督中心”把这种委托关系进一步强化，把这种审计监督需求制度化。农村经济审计监督中心，作为审计机关的派出机构，统一受理乡镇各村集体经济组织的审计任务，对审计机关报告工作。这样势必会增加现有审计机关的工作量度和难度。在具体的运作中可以利用注册会计师的工作。在一些条件较成熟的地方开始实行了，比如杭州市拱墅区公开选聘审计中介机构对全区各村的年度财务进行审计。那么农村审计监督中心与注册会计师就是一种再委托的关系，如图2所示。一方面可以说是利用了专家库，也缓解了审计的压力；另一方面注册会计师要对中心负责，而不是直接对专业审计理解度很低的村委或理财监督小组负责，这对注册会计师的审计质量起到了一定的约束与监督，有助于提高审计质量。

（三）审计机制环境的优化

图2 农村审计创新模式

免疫系统不仅是某个局部功能的健全，更是要注重环境的建设。为建立一种长效的审计机制，审计机制相关环境的优化非常重要。审计机制环境涉及的内容很广，把它归纳总结一下，主要有目标机制、审计需求机制、财务管理的规范和完善、资源支持机制、审计威慑机制、监督机制和问责机制。目标机制其统领作用，审计需求是审计工作开展的前提条件，相关人员和一定的审计经费是审计工作顺利开展的保障，规范和完善的财务管理有利于促进审计工作的效率，通过业绩评价考核制度和媒体舆论的监督有利于保障审计工作的效果，加强审计处罚风险与处罚手段，发挥审计的威慑机制和“信号传递”功能，才能扩大审计效果；同时应该建立健全审计问责机制，明确问责体系和有关配套制度，强化责任追究制度。审计的职能在监督与披露方面进一步深入的同时，必须拓展审计的服务职能。

[1]陈建萍,朱朝晖.2007，“农村集体经济审计模式研究”[J].人大复印报刊资料审计文摘第12期.

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[9]周杰，王志雄.2006，“注册会计师业务在农村扩展的一些探索”[J].《中国注册会计师》第4期.

[本文受温州市软课题（项目编号R20100141）资助。]

（作者单位：温州大学商学院）