作业成本法在医院项目成本核算中的应用

四平中心医院财务科 赵凤舞 何彩云

作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品需要一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所耗费资源的总和。在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象之间的因果关系，将作业成本追溯到成对象，最终完成成本计算过程。

作业成本法在医院项目成本核算中应用，目的是以作业量为成本分配基础，以作业为成本分配对象，为医疗项目成本管理提供更为相关、相对准确的成本信息，提高成本项目核算的准确性、相关性科学性。在医院成本项目核算中，作业成本法则可以表述为作业消耗资源，项目消耗作业。

一、作业成本管理与传统成本管理的主要区别

将作业成本管理与传统成本管理进行比较，指出二者的主要区别，有助于进一步了解作业成本管理

(一)传统成本管理与作业成本管理关注的重点不同

传统成本管理关注的重点是成本，而作业成本管理关注的重点是作业。通过传统成本计算取得的仅仅是产品成本的信息，而不是与作业相关的信息。尽管使用不同的成本计算方法可以得到固定成本、变动成本、标准成本、成本差异、可控成本、不可控成本等信息，但这些成本多是以产量为基础分配到产品的成本，所提供的信息不仅在准确性方面遭到质疑，在信息的广泛性、相关性、及时性等方面也都纯在一定的问题。利用他们实施成本控制和进行决策，往往具有很大的局限性，只能就成本论成本。传统成本管理尤其不适于环境先进、服务多样且更新换代快的如医院等。

而作业成本管理的对象不仅是产品，而且包括作业，并把关注的重点房子作业上。因为作业成本管理认为，作业引起成本，所以对作业成本进行管理效率更高，就能更好的降低成本。通过作业管理，对作业进行分析，可以将管理引入更深层次，发现影响成本的根本原因，从而解决影响成本的实质问题

(二)传统成本管理与作业成本管理职责的划控制标准的选择、考核对象的确定以及奖惩兑现的方式不同

传统成本管理一般以部门作为责任中心，以该部门可控成本作为对象；以企业现实可能达到的水平作为可控标准，而且这一标准是相对稳定的，是企业现实可能达到的，而不是最高水平的标准；以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，这种模式一方面容易造成部门利益与企业总体利益相悖。另一方面，以企业当前可能实现的水平作为控制标准，则不能实现持续改善我们知道，标准成本的制定一般是以企业的正常成本作为依据的，而正常成本是按企业现实可能达到的水平确定的，这种标准本身包含着浪费或者是节约的潜力。以这种标准作为控制标准，显然无法刺激有关责任者进行持续改善，不利于成本的不断降低。

作业成本管理则是以作业及相关作业形成的价值链来划分职责、以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。作业成本管理以实际作业能力（在不考虑现实的低效率、技术故障、次废品、非正常停工等因素的情况下，可能达到的最高产出水平）成本，亦即最优或理想成本作为控制标准，以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩。实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标衡量。它便于所有参与人员接受，而且无需通过成本计算，随时可以取得，因而大大提高控制信息的及时性。因此，实施作业成本管理更有利于划清责任，并保证局部和整体利益的高度一致；不断消除浪费，提高效率，实现持续改善。同时，由于是使用实际作业能力成本作为标准，而不是以本企业现实可能达到的水平作为标准，有利于医院达到行业最高标准，是医院在激烈的竞争环境中处于有利地位。

(三)传统成本管理忽视非增值成本，而作业成本管理高度重视非增值成本，并不断消除非增值成本

传统成本管理，关注的是在经营过程中实际发生的成本，并在此基础上，采取各种手段和措施来控制这些成本而忽视实际发生的成本中存在的非增值成本，非增值成本并非不必要的成本，但，却可通过持续改善加以消除的成本。。作业成本管理从实现和提高客户价值方面考虑，能够发现并报告非增值成本，并十分明确地提出目标，通过持续改善，最终消除非增值成本。

二、降低成本是成本分析的最终目标

从作业成本管理的角度来看，降低成本的途径是改善作业，提高增值作业的效率和消除无增值作业。具体包括：

(一)作业消除

作业消除主要针对非增值作业而言的，经过作业分析，一旦确定某项作业为非增值作业，就应采取措施逐步把它消除。

(二)作业减少

作业减少是制降低作业的需求，包括对增值作业和非增值作业的需求。立即消除一项非增值作业是难以实现的，但是，经过努力可以降低对它的需求

(三)作业分享

这也是提高作业效率的一个途径。所谓分享，即几种产品分享一项作业的产出，从而避免能力闲置。

(四)作业选择

在采用不同作业可以达到相同目的的情况下，应选择成本底的作业。

三、作业成本在医院项目成本核算中的应用

在医院项目成本核算应用作业成本法，目的是以作业量为成本分配基础，以作业为成本分配的基础对象，为医疗项目成本管理提供更为相关，相对准确的成本信息，提高项目成本核算的准确性。相关性，在医院项目成本核算中，作业成本法的原则可以表述为作业消耗资源，项目消耗作业。

(一)作业成本法的计算步骤

作业成本计算涉及两个阶段的费用分配过程:第一阶段，把资源的消耗所发生的费用归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本库归集的成本分配到医疗项目中去，最终计算出医疗项目成本。作业成本在计算医疗项目成本时，不是一步把资源越过作业分配到医疗项目，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，寻找出作业与作业、医疗项目与作业的关系，进而恰当地进行成本分摊。

(二)根据作业成本法的计算原理，医疗项目成本计算可具体分为六个步骤

1、确定成本对象

医疗项目成本对象的确定，可以参照 《全国医疗服务价格项目规范》中的项目确定。可分为综合医疗服务类、医技诊疗类、临床诊疗类和中医及民族医疗诊疗类。

2、核算直接成本

作业成本法对直接成材料、直接人工等成本的核算与传统的成本核算并没有不同，其特点主要体现在间接成本的核算上。医疗服务行业的间接费用比较高，服务种类比较多，根据成本动因计算间接成本分配比例系数，分配间接费用，而直接成本可直接计入到各项目中，最终计算出项目成本。

3、确定作业、划分作业中心

在确定医疗项目成本对象的基础上，认真分析完成该项目的工作流程，并拆分成若干个作业，拆分后的作业能否满足成本核算的需要是进行作业成本核算面临的首要问题，也是关键问题，作业划分要得当，对资源费用的归集、作业成本的分摊和成本结果的计算及成本控制的效果都会有很大的影响。确认作业后，划分作业中心，选择成本动因。

4确定成本动因

成本动因是指成本发生的那些重要活动或事项。她可以是一个事项、一个活动或一项作业。一般确定成本动因的方法有两种，一种是统计分析法，另一种是经验判断法。

5、计算成本分配比例

在计算成本分配比例基础上，计算成本动因成本，把作业库中的费用分配到医疗项目上去，公式为：成本分配率=某一成本库归集的总成本/该成本库对应的总作业。

6、计算医疗项目成本

正月初八计算的目标是最终计算出医疗项目的成本。直接成本可以单独作为一个作业库处理，将医疗项目分摊的费用，加上直接成本，为医疗项目成本。

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