基于合约视角分析上海市企业年金政策的本质

许文颖

（华东师范大学 公共管理学院，上海 200062）

为建立多层次的养老保险制度，保障企业职工退休后的生活，不断完善社会保障体系，2008年8月6日，上海市政府同意并下发了《上海市人民政府办公厅转发市劳动保障局、市财政局关于本市实施企业年金制度若干问题意见的通知》（沪府办发［2008］30号），对建立企业年金的原则、建立企业年金的范围和对象、企业年金的缴费和税收政策、企业年金的账户管理和待遇支付、企业年金的监督检查及其他相关内容都作了明确规定。

一、政策制定的背景

（一）宏观因素

1.人口老龄化带来的巨大压力

上海市早在1979年就率先进入老龄化社会，比全国平均水平早20年。2001年以来，上海老年人口数持续增加，老龄人口占总人口的比重也越来越大，人口寿命越来越长（见表1）。

人口老龄化带来的压力表现在：参加基本养老保险的缴费人数越来越少，而领取养老金的人数越来越多，这就给参保职工带来巨大压力，如表2所示，2010年企业缴费职工的负担系数是0.648，即1个缴纳基本养老保险的职工要负担0.648个领取养老金的离退休人员，养老金支付面临危机，如果单纯依靠国家基本养老保险维持退休职工生活，政府须为未来养老金支付缺口买单。

表1 上海市老龄人口

表2 上海市企业缴费职工负担系数表

2.基本养老保险替代率很低

从表3可以看出，从2004年开始，上海市基本养老保险金替代率均低于50%，如果单纯依靠基本养老保险，那么企业职工退休后的生活水平取决于退休前的工资基数，对绝大多数人来说，基本生活难以得到保证。我国企业年金的目标替代率为30%，这样，基本养老金加企业年金的替代率就会在75%～80%左右，完全可以满足绝大多数离退休职工的基本生活需要。

表3 上海市基金养老替代率

（二）微观因素

1.员工对企业的归属感不强

近几年，企业员工的离职率呈不断上升的趋势（见图1）。员工的离职，不但会使企业对其付出的成本无法收回，还会对其他员工的稳定造成影响。核心员工的离开，更可能会对企业的生存和前途带来致命的打击。员工离职的最重要的原因是薪酬过低。企业年金实质上是劳动者工资收入的延期支付，工资和企业年金的相互作用可以促使“按劳分配”和减少其不辞而别或故意违反劳动合同的现象［1］。企业年金建立初的税收优惠，可以降低企业的成本，它按照职工的贡献、工作年限等因素建立个人账户，可以增强职工对企业的归属感和责任感。

图1 2005—2010年员工平均离职率

2.促进国际人才的交流与合作

上海是全国的金融中心，各国企业间的交流与往来频繁。很多国家的企业早已将企业年金作为员工福利的一部分，法国、瑞士、丹麦等国覆盖率几乎达到全部就业人口，而在英国、美国、德国、加拿大，覆盖率则有50%左右。为了吸引国际人才，促进本土企业的全球化发展，也应积极推行企业年金政策。

二、政策的本质分析

（一）合约一——国家VS企业

合约就是一项交易。在国家和企业的合约中，国家和企业之间的交易如图2所示。

图2 国家和企业合约中交换的内容

1.税收优惠分析

税收优惠是国家对企业建立企业年金所采取的最有利的支持。目前仅企业享受到税收优惠，国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函［2009］694号）明确规定：“企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除”、“企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入”。

自去年年底，全国各地投保企业可享受的税前列支税收优惠比例统一为5%。

假设一居民企业某一年度应纳税所得额为500万元，在没有参加企业年金项目的情况下，对应25%的企业所得税税率，该企业当年应缴纳企业所得税125万元。而在参与企业年金项目的情况下，该企业当年应缴纳企业所得税118.75万元。所以，如果该企业参与企业年金项目，当年它可以少交6.25万元的企业所得税。而参与30年的话就可以少交187.5万元，差距明显扩大。

2.企业缴费方式分析

企业年金政策文本中没有明确规定企业的缴费方式，“可按月缴纳，也可半年或一年缴纳一次”。

假设某员工月工资20000元，所在企业参与企业年金计划，个人每月缴纳2000元入个人年金账户，企业为其缴纳4000元入个人年金账户，这样个人年金账户共6000元。

当选择按月缴费方式时，个人所得税=个人工资收入应纳税额+企业缴费记入个人账户的部分应纳税额。

个人工资收入应纳所得额为18000元。根据个人所得税对应税率求得个人工资收入应纳税额为3225元，企业缴费记入个人账户的部分应纳税额475元，所以个人所得税共计为3700元。对于企业缴费部分，企业全年共缴个人所得税为475×12=5700元。

当选择按半年缴费方式时，企业缴费记入个人账户的部分应纳所得额为24000元，根据个人所得税对应税率求得这部分应纳个人所得税4625元。所以，对于企业缴费部分，全年共缴纳个人所得税4625×2=9250元。

当选择按一年缴费方式时，企业缴费记入个人账户的部分应纳所得额为48000元，根据个人所得税对应税率求得这部分应纳个人所得税8865元，也即全年共计缴税总额。

由上面比较可得，选择按半年或一年的缴费方式，对企业来说成本会增加，因而倾向于按月缴费方式，而这又将导致运营机构管理成本增加。

3.损益情况

上海市总工会2008年9月发布《本市职工社会保障权益实现状况趋势研究》显示，上海已经建立年金的企业基本集中在大型国有企业，如电力、烟草、宝钢、汽车等优质企业或垄断性国企，而中小企业建立企业年金的较少。优质企业或垄断性国企效益较好，往往更容易建立企业年金。但是它们的员工本身具有高工资，再加上企业年金，对其他类型企业来说，实际上扩大了劳动者之间的不公平待遇。

经过上述分析可以得出：建立企业年金的这些企业可以因为少缴纳数额巨大的企业所得税，因而成为获益的一方；而未建立企业年金的企业相对成为受损的一方。在已建立企业年金的企业中，选择按月缴费方式的企业相对于实行按半年或一年缴费方式的企业来说获益。

4.对企业的行为的影响

一方面，某些企业可能会利用企业年金“合理”避税。因为目前没有对企业年金退保情况的相关规定，现实中有些企业就通过参与企业年金计划，享受一定的税收减免，几年后又退保将钱款转入自己的小金库中，成功上演投保退保的帽子戏法，这直接影响着国家的财政收入；而且对于避税的惩罚缺乏相关法律作为后盾，所以这些企业在逃税问题上普遍存在侥幸心理，“反正成本不高，何妨一试？成功了以后可以就此操作，受益无穷，即使被税务机关查出来，补齐税款就可以了。”［2］

另一方面，因为未实行延后纳税，企业为了节约成本倾向于采取有效降低企业缴费部分年金税负的月缴模式，这样会加重相关运营机构的管理成本，可能导致管理低下，如果监管不力，可能出现某些政府机构为获私利与企业联合的情形。

（二）合约二——企业VS个人

在企业和个人的合约中，企业和个人之间的交易如图3所示。

1.年金分配分析

企业缴费是按企业中职工实际工资总额来计算的。政策文本中规定“企业缴费额度，每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一”，以上海某一垄断性国企为例，它的员工工资分为三等，合同工年薪3-6万，正式工年薪10-20万，领导50-60万。正式工和领导的基数年相差40万。先假定企业计入每个职工个人账户的金额相等，那么当年领导的个人账户中的企业为其计入的资金就比正式工多出约3.33万元。根据政策文本规定“企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一”，那么当年领导个人账户中的总比正式工多出约6.67万元。如果两人都还要30年才退休，那么差距就变成200.1万元。再考虑文本中的规定“企业缴费记入个人账户时，可综合考虑职工的岗位、贡献、本企业工作年限、年龄等因素，合理确定比例。”这样差距就更大了。

图3 企业和个人合约中交换的内容

实际上，这样的差距的存在有其合理的一面，因为那些获得高工资的人，一般多为企业高层管理人员，他们对企业的发展做出过巨大贡献，而且更关乎企业的未来，理应对其回报更多。但是企业年金分配变了味，尽管政策文本中规定“当年度累计记入个人账户的最高额度一般不应超过本企业职工当年人均记账额的3倍”，但未明确违反这一条款的惩罚措施。因此某些企业表面上平均计入额虚高，普通职工实际受益很小的局面。

根据上海市总工会的调查，大部分建立年金的企业经营者与普通职工差距在3-5倍左右，少数企业则远远高于5倍；部分企业内部实行差别待遇，年金方案只覆盖公司本部的小部分管理人员；少数企业存在大量待岗未安置人员，根本不具有开展企业年金的经济负担能力，却将企业年金作为高层管理人员的福利。企业年金在现实推行中已经变质，逐步演变成少数人的盛宴。

如果说这种情况也是合理的话，那么它只适用于私营企业。因为私营企业的经营者就是企业的所有者，企业的利润完完全全就是他个人的财富，积累自己的财富是合情合理的。而综观目前建立企业年金的企业多是国有企业，国有企业的所有者是国家，它的经营所得除了在经营者和劳动者之间进行合理分配外，应全部上缴国家，形成财政收入。将本应上缴国家的财富收入囊中，这就给国家造成很大损失。

同时，虽然企业年金计划有关待遇支付方面规定“对合同期满终止劳动关系或因企业原因解除劳动关系的，企业缴费已记入个人账户的部分应全部归属职工个人”，但在实际操作中，经常出现员工在变动工作时只能带走年金账户中的个人缴费部分，企业缴费部分遭扣留的现象，这就与政策规定年金的所有权属于个人相冲突，甚至引起很多劳资纠纷。

2.损益情况

从建立年金的优质企业和垄断性国企内部看，相对来说，高层管理人员获益，普通职工受损；从所有企业的角度看，建立年金的企业的员工是获益的，未建立年金计划的企业员工受损。

3.对人的行为的影响

对企业的影响：效益好的企业更倾向于建立企业年金，或者某些企业明明不具备建立企业年金的条件，但也通过年金计划将财富最大限度地转移到私人口袋。

对个人的影响：个人在寻找工作时倾向于选择已建立企业年金的企业，造成这些企业劳动力供大于求，而其他企业供小于求；因为高层和普通员工年金账户中差距过大，普通员工积极性受到打击，扣留个人账户中的资金，是员工既得利益受损，对企业满意度降低，可能出现报复心理。

三 政策建议

（一）选择合适的税优模式，加入反避税条款

企业年金的建立是国家以一定的财政收入减少为代价的，因此，不能一味的要求政府提供更高的优惠税率，而是应该充分考虑政府的财政承受能力，选择最合适的比例。而对于缴费时期个人所得税的征收，鉴于我国现行个人所得税制是分项税制，且对退休工资或退休金予以免税，同时税务机关不具备在企业建立年金后的数十年随时监控年金的运行且保存数十年的个人信息的能力，目前还不具备将企业年金递延至个人退休领取环节征税的基本条件，因此延迟纳税在我国现阶段还不能实行［3］。

税优会吸引更多企业参加企业年金计划，但是也会出现某些企业利用企业年金避税的现象。为了防止合理避税现象的发生，应该在政策中加入一些反避税条款，包括规定免税的限额以防止企业通过加大缴费基数享受更多免税钱款；对参与企业年金的企业资格进行严格审查，如果企业不具备相应的经济条件，就不同意其参保，不能为了完成扩大覆盖面的任务而将其包括进来；对退保的条件严格限定，明确在什么情况下，参与多长时间内才可以退保，并给予非常严厉的惩罚，如责令补缴免除的企业缴费部分的个人所得税等；另外，对家庭财务危机、买房、教育支出等情形下的提前取款，从人道的角度讲，应该允许，但必须加征一定的惩罚性税收，这能体现企业年金计划的灵活性和对受益人利益的尊重。

（二）加入规范企业年金在企业内员工间合理分配的条款

虽然目前的企业年金政策中规定年度累计记入个人账户的最高额度不应超过本企业职工当年人均记账额的3倍，超过3倍应报劳动部门备案，但对这一条款的实行没有规定明确的监督和处罚。为了防止企业参与年金计划的动机只为将财富过多集中于少数人的手中，应该在政策中加入规范企业年金在员工间合理分配的条款，包括规定企业年金在一个企业内的受益人数应达到企业员工总数的某个比例或者企业年金在普通员工中的受益人数和高层员工的受益人数达到某个比例才可以建立；另外，虽然都按规定企业和职工个人缴费合计不超过本企业上年度职工工资总额的1/6，但对于年薪200万的高层员工和年薪10万的普通员工的绝对差额非常悬殊，所以应该规定最高额度的缴费限额。若超过这个限额就取消税收优惠，以防止分配不公。

（三）中小企业建立联合年金计划的政策支持

目前企业年金主要覆盖国有企业，中小企业建立企业年金的数量有限。主要是出于以下2方面的原因：第一，中小企业自身基础薄弱。经营规模小，资金有限，固定资产落后陈旧，技术含量也较低，再加上人力资源水平有限，发展渠道狭隘，因而寿命往往较短；第二，中小企业缴费基数较小，企业年金基金管理机构基于自身利益最大化考虑，一般不愿意将其作为推行重点。

中小企业数额巨大，制定专门针对中小企业的年金计划，可以将更多的中小企业纳入企业年金范围，这样就可以惠及到更多劳动者，使更多人老年退休后的基本生活得到保障。但是鉴于中小企业面临的上述弱点，应该从政策上对中小企业进行支持，鼓励它们建立联合企业年金。联合企业年金可以是区域性的、行业性的或某一企业集团内。企业之间通过联合建立企业年金，一方面可以扩大企业年金缴费基数，有利于争取到较低的管理费率，从而降低管理成本，增加收益；另一方面，因为中小企业内精通企业年金专业知识的人员有限，有些企业甚至没有，联合建立企业年金，能方便学习其他企业的经验，共享信息资源。此外，联合建立企业年金计划的企业之间的沟通和联系增加，有利于共同发展和进步［4］。

（四）明确规定个人账户单位之间的转移

企业年金是企业用以吸引人才、增强员工凝聚力的一个很好的方式，而如果企业试图借用企业年金来困住员工，就违背了其建立的初衷。从企业的角度看，如果按照现行政策执行，企业会因员工离职而损失增大；从员工的角度看，如果不按照现行政策执行，员工的既得利益就受到损害。因而，政策中应该加以明确规定个人账户单位之间的转移条件，如根据员工在所属企业服务的工作年限，对应相应的比例转移企业缴费部分的资金，服务期限越长，可转移的资金越多，以增强员工对企业的长期服务意识。

［1］ 郑功成.社会保障学［M］.北京：中国劳动社会保障出版社,2005:444.

［2］ 李旭芬.投保退保戏法频频上演团体年金险成为企业避税通道［N］.中国经营报，2003-08-04.

［3］ 国家税务总局办公厅.国家税务总局所得税司负责人就企业年金个人所得税征管问题答记者问［EB/OL］.（2009-12-13）［2011-02-01］.http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n81365 93/n8137537/n8138532/9393310.html.

［4］ 中国养老金网.中国企业年金规范与发展［M］.北京：华工商联合出版社,2007:62.