汇总纳税管理的国际经验与借鉴问题

王华春，黄 铮

(北京师范大学管理学院，北京 100875)

汇总纳税管理的国际经验与借鉴问题

王华春，黄 铮

(北京师范大学管理学院，北京 100875)

汇总纳税是协调区域经济发展，调整中央与地方利益关系的重要财税政策调整，对相关经济主体和地方利益产生了长期而重要影响。发达国家推进汇总纳税制度与本国政治与财政体制相适应，与其经济发展水平相符合并促进了区域经济协调发展，以约束性治理办法推进税收管理和完善税收协调机制。中国在完善汇总纳税过程中，需要充分借鉴这些国家的实践经验和成熟做法，坚持税收与税源相匹配、兼顾不同地区利益、征管效率最大化，不断完善现行汇总纳税管理体制。

汇总纳税;企业所得税;财政体制

汇总纳税是对企业集团和分支机构采取由企业集团或总部机构汇总所属企业集中缴纳所得税的一种税收征收办法。在专业化协作背景下，企业集团跨地区、跨行业经营，一些成员企业核算不能反映企业真实情况，因此汇总缴纳就成为必然。汇总纳税在国外已经具有较长操作历史和较为成熟的作法，美国、法国等都是其中的重要代表国家。它们的操作经验对于中国完善汇总纳税具有较强的借鉴意义。在今后中国进一步完善汇总纳税改革过程中，应该充分借鉴这些国家成功作法，深入推进汇总纳税改革与创新。

一、国外汇总纳税的实践

发达国家公司所得税管理主要有三种形式:第一，以法人为标准进行属地化管理，即由具备法人资格的公司所在地税务机构进行监管;第二，以公司总部为纳税主体进行汇总纳税，即由公司总部税务机构进行征收管理;第三，处于两者之间的中间情况，有的分支机构独立进行纳税，有的分支机构与总部机构之间进行汇总计税。针对汇总纳税在各国的实行情况，从汇总纳税制度的性质进行划分，可以分为所得统算型和损益列支型两大类型，美国、法国、日本等国家采取的是所得统算型，德国和英国采取的是损益列支型。汇总纳税制度在这些国家较为成熟，运用时间较长，纵观世界各国具体做法，主要实践经验如下。

1.适应本国财政税收运行体制

汇总纳税是在与本国财政制度相配套前提下不断建立健全的重要财税制度，通常实施联邦制管理的国家在财政分权上最为明显和彻底，各州政府依法拥有独立的税收立法权和征收权利。以美国为例，美国实施分权的税收制度，税权与事权分配体制独立且财权事权对称，联邦、州和郡县三级政府管理机构都有独立的税权和稳定的收入，分别成立独立的税收管理机构和税务监督管理系统。即使在同级政府层面，税收管理的立法权、税收执法权和税收司法权之间也存在明确分工和权力边界划分，形成相互制衡的利益关系。美国最早实行合并纳税制度，属于所得统算型合并纳税制度，面对跨州公司所得税分配等一系列问题，美国对各州课税权进行了明确规定，当公司在征税州的活动与税收有联系时该州才可以征收相关税收。各州可以对非本州所属的公司在本州进行的经营活动课税，满足条件就可以将其所得在拥有课税权的州之间进行划分。在联邦法律授权下，州政府有选择对公司所得进行划分的权利，公司分配中生产要素和数量计算方法在州与州之间不同。大多数州政府按照销售额、财产额及薪金额进行分配，其中，销售额是从总销售额中分出来的公司在某一个州范围内的所有销售额。财产额是从总财产中分离出来的公司在某一个州范围内总的财产量。薪金额是从薪金总额中分离出来的公司在某一个州范围内支付的薪金数额。［1］

实施中央政府集权制的国家，税收权限都集中于中央政府手里，将其作为国家生存发展的重要保障。税收立法权在中央人民政府手里，执法权在税收征收机关手里，这些机构严格按照中央人民政府意志处理税收事务。在这种体制下，各级政府税权与事权不对称，中央政府主导，地方政府被动，地方政府税权完全以中央政府意志为转移。

2.符合本国经济发展阶段和发展实际

根据本国经济发展情况和发展趋势，一些发达国家制定并实施了相应的汇总纳税制度。在总、分支机构公司所得税分配上，与该国财税分配制度要求相称，从制度上保证了地方政府资金需求，并提高地方政府发展本地经济的积极性和主动性，在财权事权对称前提下，使得地方政府在履行地方事务时没有后顾之忧，努力促进地方经济快速发展，从而避免分配不明确、不合理和不确定可能给企业带来负面的影响。

作为实施对外经济关系的重要组成部分，许多国家规定汇总纳税企业对境外分支机构在境外所得予以抵免，目的是吸引国际投资以促进本国经济发展。美国各州根据自身经济发展水平制定税收立法，使纳税义务向应税收入来源州回归。少数州允许本州非居民纳税人抵扣向其拥有居民身份的州缴纳所得税，允许抵扣的税额不得超过其州规定税额。一些发展中国家为吸引更多外国资本和技术而制定了汇总纳税相关规定，例如，马来西亚对国外公司在其国内设立的分公司将新增利润用于本国再投资的给予税收抵免优惠，同时给予外国分支机构国民待遇，减轻重复征税给公司发展和外来投资带来的负担。［2］

3.采用约束性治理措施推进税收管理体制不断创新

对跨国公司的公司所得税征收管理广泛采用汇总纳税办法，普遍要求达到规定的条件。例如，美国合并纳税企业必须是经美国联邦税务机关批准的国内母公司与控股比例大于80%的子公司，国外企业不属于合并申报范围;法国允许企业集团内母、子公司之间合并纳税，子公司亏损可以在母公司盈利中抵扣，但母公司必须控股95%以上股权，且控股关系在一个会计年度内不发生变化。有些国家条件适当宽松，例如，英国允许营业利润和损失在控股75%的关联公司之间抵扣;意大利和德国允许母控制子公司50%以上的资本或利润合并纳税。丹麦实施强制性国内合并纳税制度，规定所有的丹麦关联公司、常设机构和丹麦境内的不动产都必须进行合并纳税。［3］各国对企业汇总合并纳税的要求和条件虽然不完全一致，但都是以紧密层企业与核心企业的资产控股关系为基础，通过限制性条件制定、加强和规范汇总纳税的税收管理体制，以此促进税收管理体制的不断创新和发展。

4.动态地完善和调整税收协调机制

据不完全统计[8]在我国有10%的人有过耳鸣，其中5%患者就医，2%患者会严重影响其生活、睡眠、精力集中、工作能力和社会活动。针灸治疗耳鸣可以溯源至两千多年前的经典医籍《黄帝内经》[9]，《灵枢·邪气藏府病形》曰：“十二经脉……别气走于耳而为听。”《灵枢·厥病》曰：“耳鸣，取耳前动脉。”《黄帝内经·灵枢注证发微》曰：“有耳鸣者，取耳中动脉，即耳门穴，系手少阳三焦经。依据经脉所过循行的原则，刺激耳周穴位可促进耳内局部血液循环，调节大脑皮质功能，更重要的是可以改善耳神经的营养供给，从而达到消除症状的目的[10]。”

在分税制实行汇总合并纳税，势必出现总部所在地与分支机构所在地税源与税收背离现象，发生税收征收管辖与税收分配分歧不可避免，客观上对调整税收机制提出要求。国外一些国家会出台措施帮助解决税源与税收背离问题。美国依据零售税和企业所得税均税源地原则，对公司跨州经营所得分配问题明确规定，公司所在地对公司收入进行征税，保证收入所有和税源一致，确保税收来源地利益，体现经济发展成果。美国通过制定并实施“州际税收协定”制度以协调州与州之间的税收转移和协调机制，化解各州之间的税收矛盾和冲突，平衡各方利益。［4］

其他发展中国家也同样采取了相应措施以协调区域经济利益。一些发展中国家针对跨地区经营税源与税收背离问题也制定了明确规定。例如，由于税收与税源背离，阿根廷建立了省际协议适用税源地原则，因为省级政府征收营业税量大而成为了省级政府的主要税收来源。如果在此基础上进行跨地区营业活动和对此进行税收征收，则将导致税收收入与税源相背离。为解决上述矛盾，阿根廷规定营业税省际分配由各省际之间通过多边协议决定和解决，按营业收入和成本费用的50%进行合理分配，由税收仲裁委员会对争议问题进行裁决。

二、发达国家汇总纳税的主要特征

纵观上述各国在汇总纳税制度方面的做法，它们在以下方面具有典型特征，明确这些特征可以为中国妥善解决企业跨区域经营的所得税收入归属问题提供借鉴。

1.税收收入归属与来源基本实现一致和对称

国外实行汇总纳税制度总体上体现了税收收入归属和来源对称。美国所得税以经营活动所在地政府对公司收入进行征收，由统一的州与州之间协调机构负责，对跨地区经营的所得进行汇总确定协调与再分配，并开展相应的转移支付业务，确保税收归属与税收来源的对称性和一致性，保证各方利益，防止区域之间为争取税源而出现恶性竞争局面。美国根据销售、财产、薪金等要素确定分配相关税收所得，消除总部和分支机构所在地之间存在的税收政策差异，使发展经济的地方政府切实享受税收带来的实惠，以利于兼顾分支机构所在地的财政利益，充分调动各级政府发展经济的积极性。

2.力求最大程度地体现税收效率与公平

3.重视税收归属来源并将之作为税收归属的重要依据

国外一些国家在税收制度设置上对税收归属问题予以了充分考虑。对企业所得税收入在公司总机构所在地与分支机构所在地之间合理分配需要在税收制度上予以正式确立，切实体现各国对税收归属的重视。

美国联邦、州和地方三级政府收入分配结构如下:联邦所得税税收归于联邦政府支配和调节，不必考虑联邦所得税收入在地区之间的转移和分成问题。州所得税归属于各州，公司所在州可以依据居民管辖原则对公司收入征税，收入来源地州政府有权对公司从本地所取得的所得征税，以维护各州税收利益。州公司所得税总体上规模较小，但是由于各州对跨州经营所得的合理划分高度重视，因此采取了各种模式对应税所得进行分配，在各州之间对所得税进行合理有效的分配，客观地反映与各州经济相匹配的税收规模，切实体现财权与事权对等，合理分配中央与地方、地方与地方的税收利益，有利于国家与地方经济协调发展。［3］

4.根据实际情况扩大汇总纳税制度适用主体

在法人汇总的所得税体制条件下，汇总纳税以企业集团为单一法人资格整体为前提。从该意义上讲，合并纳税的对象子公司应该为合资子公司，否则少数股东就存在利益转移风险，特别是对少数股东权益征管难度很大的情况尤其如此。纵观世界汇总纳税情况，发达国家对汇总纳税标准有逐步放宽趋势，它们根据利润转移合同原则进行合并申报。中国越来越重视经济目的和交易实质在商业运用中的体现，让具有一体化实质的企业集团享受相应的税收优惠政策。

三、对中国改革和完善汇总纳税管理提供的启示

对美国、法国等发达国家和部分发展中国家汇总纳税制度的分析比较，以及对其基本特征的掌握，对中国改革和完善汇总纳税制度具有较强的借鉴意义。

1.坚持税收与税源相匹配，力求税收收入与税收创造对称

提升汇总纳税管理的整体水平，要坚持税收取之于民，用之于民，这是国际通行的惯例和税收性质的内在要求。每种税收收入都有其来源，一个地区的税收收入应和其税源相匹配，即有多大税源，相应得到多少税收。但是在现实中，税收收入与税源常常出现背离，即有税源区域无税收收入，无税源区域享受税收收入，税收与税源失去关联性，区域之间税收分配扭曲，这是汇总纳税应该避免出现的最关键问题。［5］

自2008年开始，企业所得税“两法合并”后开始实行法人所得税制，即大量原来在所在地纳税的独立核算的分支机构，改由其法人总机构汇总纳税，税收与税源背离将更为严重，加剧了中国地区间的贫富差距，突现出税收分配的马太效应，加剧了地区间税收恶性竞争，与统筹区域经济协调发展相悖，与社会稳定和谐要求不相符合。例如2008年北京、上海地区生产总值占全国的比重分别为3.21%和4.19%，但其税收占全国的比重分别为7.64%和9.56%;而山东、河南地区生产总值占全国的比重为9.50%和5.63%，但其税收占全国比重分别为6.59%和3.19% ，产生了明显背离。［6］(P59－66)中央和地方政府作为社会管理者，应当将公平原则落实于税收利益的获取与分配，不断完善现行税收分配制度，制定合理的区域间税收分配机制，追求公平，解决税收收入创造与分配背离现象，达到税收与税源相匹配。［7］

2.兼顾地区利益，以此推进区域统筹发展

提升汇总纳税管理的整体水平需要考虑优先发展与全面协调发展的关系。在全国范围内，部分地区经济落后，税源较少，税收规模有限，因而政府财力单薄，使得政府职能发挥和运作都受到影响，反过来影响当地经济发展和税源创造，形成恶性循环。上一级的政府需要在保证区域间税收与税源基本匹配的前提下，运用财政支付转移等手段调节区域之间的税收利益分配格局，逐步解决落后地区财政收入和政府正常运作问题，使落后地区人民也能够分享经济社会发展成果，以实现共同进步和共同发展。

由于部分城市实施总部经济而增加当地税源。通常总部企业为管理部门而并不生产利润，如果总部成为企业销售中心，它通过收入转移与合并纳税等渠道，可以将其他地区分支机构利润汇总至企业总部，为当地贡献大量的企业所得税和增值税，则总部企业对所在地税收的贡献可以超过其自身创造的税收，这种情况下尤其需要避免总部企业以关联交易进行税收转移，防止通过税收转移等拉大地区发展差距。

3.注重征管效率与征管成本问题

发展中国家为追求税收效率与公平时，需要特别注意其中的有形成本与无形成本问题。从有形成本上考虑，提升汇总纳税管理的整体水平，一方面需要从专业化的要求出发，强化税务人员与企业财务人员的业务培训和技能提升，培养造就一批专业性复合型人才，以使其掌握并熟练使用现代税收监管技能，以减少日常可见的操作成本。在税收监管过程中，需要加强政策宣传和培训，协调各地税务机关相关征收行为，提高税务机关的行政效率，加强税收征管工作效率，为汇总纳税征管工作提供积极的舆论氛围。另一方面，税收效率原则要求政府征税有利于经济资源有效配置，包括使用市场价格机制等手段，正确引导资金流向，以最小成本发挥最大管理效率。

4.简化汇总纳税机构层级和细化内部交易税务处理。

总公司以汇总纳税企业和成员企业使用同一个税务代码双重身份申报所得税，以利于监管和减少信息流失的可能。在总公司多为管理机构且一般没有实质性营业收入条件下，如果以汇总纳税成员企业进行管理，汇总公司发生的相关费用支出可以进行相应扣除。为处理好这一普遍存在的问题，汇总公司需要在进行汇缴企业申报预缴税款时，统一计算处理企业各项税前扣除事项。同时应该处理好汇总公司内部交易处理与税务处理的差异，制定详细的申报纳税调整办法，规范内部交易的税务处理。

5.税收改革应该逐步从流转税转向所得税

发达国家更依赖于所得税或直接税，经济越发达，所得税比重越高。发达国家所得税比重远高于流转税比重，形成了以所得税为主体的税收来源体系。例如，2004年，法国、英国所得税占所有税收的比重分别为62%和56%。以所得税为主体的税收结构，其征收来源为企业或者个人最终所得，相应的征收并不扭曲其生产行为和由此产生的经济结构，这样的征税显得公平合理。汇总纳税在以走向所得税为主体的税收来源过程中，具有重要示范意义。中国目前以增值税等为主体的流转税占税收总体比重过高，实施汇总纳税过程是改革所得税比重过低的契机。

［1］王道树，黄运，王春成.美国州公司所得税收归属的经验与借鉴［J］.税务研究，2007，(5).

［2］韩存，毛剑芬.国外合并纳税制度及其对中国的启示［J］. 山东工商学院学报，2008，(2).

［3］张效功.总分支机构汇总与合并纳税的国际比较与借鉴［J］.财会研究，2009，(11).

［4］陈鑫.美国州际公司所得税协调机制及对中国的启示［J］. 税务与经济，2008，(6).

［5］刘虎林.对中国企业集团合并纳税制度的几点建议［J］. 税务研究，2007，(4).

［6］国家统计局.中国统计年鉴2009［M］.北京:中国统计出版社，2009.

［7］李晶.法人所得税制背景下企业集团汇总纳税问题研究［J］.社会科学辑刊.2008，(11).

Summary of International Experience in Tax Administration and its Reference to China

WANG Hua－chun，HUANG Zheng
(School of Management，Beijing Normal University，Beijing 100875，China)

Consolidated tax payment is to coordinate regional economic development，adjusting the relations between central and local interests of the major fiscal policy change on the economy and the principal has an important impact on long－term.Consolidated tax payment system and the developed countries to promote their political and financial system to adapt to，consistent with their level of economic development，focusing on ways to promote the binding management to improve tax administration and tax coordination mechanism.Need to fully draw on practical experience of these countries to promote the consolidated tax payment of tax and fiscal reform carried out smoothly.China in improving the process of consolidated tax payment，should adhere to match the tax and revenue sources，taking into account regional interests，to maximize collection efficiency，and continuously improve the existing management system of consolidated tax payment.

consolidated tax payment;corporate income tax;financial system

F810.422

A

2095－0292(2011)02－0054－05

2011－01－25

王华春，北京师范大学管理学院副教授，经济学博士，研究方向:公共经济与管理、国民经济管理等;黄铮，北京师范大学管理学院硕士研究生，研究方向:政府经济管理。

［责任编辑 孙广耀］