子公司权益法与成本法转换难点浅析

首都经济贸易大学 尤小雁

子公司权益法与成本法转换难点浅析

首都经济贸易大学 尤小雁

子公司权益法与成本法转换难的客观原因

首先，部分投资无法查找初始投资成本。新旧会计准则对接时，要求对子公司的长期股权投资追溯调整，从权益法变为成本法，冲销投资以后被投资单位损益变动增减的长期股权投资和以前年度损益；冲销投资以后被投资单位除损益变动增减的长期股权投资和资本公积；判断该投资是否存在减值。子公司的追溯调整存在困难，源于无法查找初始投资成本，其原因是：子公司成立时间久、归属权几经变迁、最初的投资者已重组，无从查找最初的投资资料。另外，有些企业对下属公司虽无实际投资但有控股权，因而无法计量，无法在母公司的个别会计报表中体现下属公司；但由于存在控制权，出于避免国有资产漏报的目的在合并会计报表中必须合并。对没有投资的下属公司的合并，在编制合并会计报表时无需对母公司的长期股权投资与下属公司的所有者权益进行抵消，只是将资产、负债及所有者权益的简单汇总即可，但二者之间的内部利润和债权债务需要抵消，这样合并的结果介乎于汇总报表与合并报表之间。

其次，非同一控制形成的子公司无法获得合并时被投资单位可辨认净资产的公允价值。非同一控制形成的子公司在编制合并会计报表时，子公司的资产、负债、利润需要按合并时的公允价值持续计量，该公允价值通常是通过评估获得的，然而企业在进行投资时并不会针对每项投资都进行评估，特别是持股比例低或绝对额不大的投资，即使对被投资单位进行了评估，该类评估属于整体评估，多采用收益现值法进行评估，评估值是企业的整体价值，如何将子公司整体价值采用合理的方法分摊到各项可辨认资产、负债项目，成为编制合并会计报表的难题。

最后，即使被投资单位的评估采用成本法，不存在整体价值分摊的问题，但编制合并报表时被投资单位的利润并未按账面利润计量。应持续关注取得投资时被投资单位公允价值与账面价值不一致的资产、负债的销售、消耗、处置等信息对投资损益的影响，调整被投资单位的利润，但与被投资企业深入的沟通也不是投资企业的财务人员的长项。

子公司权益法与成本法转换难的主观原因

财务指标负面影响主要指综合收益指标和偿债能力指标。对于综合收益指标的影响原因有：

一是溢价收购的影响。集团内部的企业重组对被投资单位的归类不同，对所有者权益的影响不同。如果将被投资单位归类为合并形成的子公司，由于集团内部的投资属于同一控制下的企业合并，溢价冲销投资企业的所有者权益；如果将被投资单位归类为合营公司或联营公司，不再区分集团内外的投资，溢价视为商誉在长期股权投资中列报；这类关联方交易在国有及国有控股的大型企业中非常普遍，从国有资产保值增值的角度来看，后者的处理方法要优于前者。

二是超额亏损的影响。无论将被投资单位定位为子公司还是合营公司或联营公司，对超额亏损的会计处理新准则较旧准则都更趋保守，但对被投资单位的归类不同，是否承担或承担超额亏损的多少不同。

三是抵消内部损益利润的影响。在新会计准则下有重大影响以上的关联方购销业务形成的内部利润都要进行抵消，但对被投资单位的归类不同，抵消程度不同。如果将被投资单位归类为子公司，应全额抵消内部利润；如果将被投资单位归类为合营公司或联营公司，则按持股比例抵消内部利润。

四是分红因素的影响。下级企业有利润才能向上级单位分红，大型企业集团都有多级次公司，一级公司和二级公司往往是控股公司，如果二级公司是控股公司，没有实际业务，只有费用，对其下属子公司的投资采用成本法核算，子公司的利润无法体现在母公司的个别会计报表中，二级公司个别会计报表就会呈现亏损状态，二级控股公司亏损，一级公司就无法获得分红。

由上述分析可知，被投资单位对于偿债能力指标的影响，主要是指按照新准则母公司对纳入合并范围的子公司由权益法改为成本法且进行追溯调整，母公司个别会计报表的资产负债结构发生较大变化，子公司净资产的增值不再在母公司个别会计报表中增加资产和所有者权益，而子公司的贷款往往由母公司集中向银行借款，提高了母公司个别会计报表的资产负债率。由于向银行贷款采用个别会计报表而不是合并会计报表，从而导致母公司在银行信用评级降低，融资存在问题。由于对子公司投资的核算从权益法改为成本法对财务指标存在负面的影响，对控制与共同控制或重大影响的判断又十分灵活，在许多情况下职业判断的结果没有绝对的对错，在新旧准则衔接时，粉饰报表就会导致股权投资重新分类时，将子公司划分为合营公司或联营公司。