企业所得税中业务招待费处理辨析

中国石化胜利石油管理局财务资产部 谢 峰

企业所得税中业务招待费处理辨析

中国石化胜利石油管理局财务资产部 谢 峰

一、业务招待费的含义及列支范围

（一）业务招待费的含义《企业会计准则——应用指南》中对管理费用的规定是企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或应由企业统一负担的公司经费，具体项目中明确列举了业务招待费，但对业务招待费的含义却没有进行表述。从上述规定，可以看出业务招待费在大类上属于企业管理费用，在发生时应在“管理费用”科目中核算。目前在税务机关的实际操作中，一般而言，业务招待费是指企业在生产经营管理等活动中用于接待应酬而支付的各种费用，具体项目包括企业招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。从业务招待费的特征上来看，该项费用是对外接待业务单位和个人而发生的吃、喝、用、玩费用，消费主体是外单位的个人，目的是维护良好的外部公共关系。同时，业务招待费必须是企业生产经营需要，并相关的真实支出。

（二）业务招待费的列支范围 在实践中，业务招待费用的具体范围包括以下三个方面：一是企业生产经营需要进行宴请或工作餐的支出；二是企业生产经营需要进行外购礼品用于赠送或赠送纪念品的支出；三是企业生产经营需要而发生的招待外单位人员旅游景点参观费和交通费及其他费用支出。按照税法的规定，业务活动中发生的礼品赠送，应全额计入企业业务招待费。如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标标识及宣传作用的，也可作为业务宣传费。按《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料，不能提供的，不得在税前扣除。

（三）业务招待费的分类 企业发生的业务招待费，从发生的时间来看，可以分为两类：生产经营期的业务招待费和筹建期间的业务招待费。现行税法中对前一种业务招待费有明确的规定，而对后一种业务招待费用则还没有明确的规定。

二、生产经营期业务招待费的税务处理

（一）税法一般规定 针对企业在生产经营期发生的业务招待费，税法出于控制业务招待费列支规模的考虑，对业务招待费的税前扣除限额作了明确规定，具体的规定在新旧企业所得税法中差别较大。新颁布的企业所得税法，对内外资企业的业务招待费扣除标准进行了统一。《企业所得税法实施条例》（2007年国务院令第512号）第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。从上述规定可以看到，企业当年实际发生的业务招待费在税前肯定无法全额列支，首先要乘以60%，然后将该金额与当年销售（营业）收入的5‰进行比较，如果前者大，则按照当年销售（营业）收入的5‰进行扣除；如果是后者大，则按照业务招待费的60%进行扣除。

（二）具体应用 企业在对上述规定进行应用时，需要关注以下要点：一是当年销售（营业）收入根据纳税申报表第1行的数据确定，主要包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入；二是当年的销售（营业）收入要扣除销售返回或折扣与折让，按照净额来计算业务招待费的扣除限额；三是对于亏损企业，超标准列支的业务招待费不得税前扣除，相应调高课税所得额，减少可税前弥补亏损额；四是经税务机关检查增加的销售（营业）收入不能作为计提业务招待费的基数。

对于房地产开发经营企业，业务招待费的扣除标准，税法有专文规定。据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）规定，开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

［例］某外资企业2010年主营业务收入2000万元，发生销售退回金额50万元，其他业务收入200万元，视同销售收入100万元，营业外收入30万元，本年度在管理费用中列支的业务招待费20万元，计算该企业在企业所得税汇算清缴中应纳税调整的金额。

首先，计算计提业务招待费的基数。当年的销售收入为主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，不包括视同销售收入，并要扣除销售退回金额。因而，本年度的计提业务招待费的基数=2000-50+200+100=2250万元。

其次，本年度共发生业务招待费20万元，20×60%=12万元。

最后，计算业务招待费的扣除限额=2250×5‰=11.25元。将该金额与12万元进行比较，后者大，所以本年允许在税前列支的业务招待费金额为11.25万元。

企业所得税汇算清缴时进行纳税调整增加额=20-11.25=8.75万元。

三、筹建期间业务招待费的税务处理

（一）实务中的争议 目前，由于现行税法相关规定的缺失，导致实务中对筹建期的业务招待费如何进行处理存在争议。一种观点认为，筹建期的业务招待费的扣除限额计算也应适用《企业所得税法实施条例》（2007年国务院令第512号）第四十三条规定，由于企业处在筹建期间，没有销售收入，为此业务招待费在税前列支的金额为零，要将发生的业务招待费进行全额纳税调整；另一种观点认为筹建期发生的业务招待费是与别于企业正常生产经营期间发生的业务招待费的，没有适用《企业所得税法实施条例》（2007年国务院令第512号）第四十三条规定，应该按照企业开办费的相关规定进行处理。

（二）筹建期业务招待费是否属于开办费 上述第二中观点正确与否的关键是筹建期业务招待费是否属于开办费，对此，笔者的观点是属于开办费的，理由如下：《企业会计制度》第五十条规定，除筹建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。该条规定明确将业务招待费列为开办费。但《企业会计准则——应用指南》中对管理费用科目的规定，企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。从会计准则列举的企业开办费的范围来看，确实没有包括业务招待费。对此，不可片面的理解。从理论上来看，企业筹建期是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间，该期间企业最显著的特征是无生产经营，只有支出。《企业会计准则》对开办费的规定思路，均是从企业筹建期间支出的性质出发的，如果是费用性支出，就可归集为开办费，反之如果是资产性支出，则应作为资产予以确认。为此，筹建期间发生的业务招待费属于费用性的支出，可归属于开办费。

（三）筹建期间业务招待费的具体税务处理 在上文得出筹建期间的业务招待费属于开办费后，就可根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号文）第九条进行处理，即新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十条规定，企业所得法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

［1］杜翠娥：《对业务招待费税务筹划的思考》，《内蒙古煤炭经济》2010年第3期。

［2］纪宏奎：《如何计扣业务招待费》，《税收征纳》2006年第9期。

（编辑 余俊娟）