对虚拟货币交易征税的法律探讨

肖永红

(浙江财经学院 法学院，杭州 310018)

国家税务总局《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2008〕818号)中指出:个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。这在网络游戏业界引起了轩然大波，也引发相关学者和专家的激烈讨论。本文借此背景，探讨对虚拟货币交易征税的可行性及其必要性，并对虚拟货币交易征税的顺利开展提出对策。

1 何为虚拟货币交易?

传统货币理论认为，货币是充当一般等价物的特殊商品。商品交易形式，从物物交换、货币中介、电子货币等几次变革，进入21世纪网络时代，又出现了虚拟货币。虚拟货币是传统货币的延伸和发展。

虚拟货币就是指由一定主体发行的，以互联网为基础，以计算机和通信技术为手段，存储于网络或有关电子设备中，可以用来购买发行主体所提供的特定虚拟商品和服务的类似于货币的媒介物。现实中的虚拟货币有腾讯“Q币”、新浪“U币”、网络游戏中的点卡等。2009年文化部、商务部联合印发了《关于加强网络游戏虚拟货币管理工作的通知》(文市发［2009］20号)(一下简称《通知》)，其中对网络游戏虚拟货币做了界定①。但事实上，网络游戏虚拟货币只是虚拟货币的一种。

虚拟货币交易，在这里是指以虚拟货币作为标的物的买卖行为。“在虚拟空间，虚拟货币仍然是具有独立价值的、可交易的‘虚拟等价物’”［1］。虚拟货币交易分为两种:一是消费者与发行主体(大型商务网站、网络游戏运营商)之间的交易。这表现在消费者用金钱或银行存款购买发行主体发行的虚拟货币;二是消费者之间的交易。虚拟货币的供求双方通过网络交易平台进行交易或者个人之间私下交易。

2 虚拟货币交易征税的法律分析

虽然虚拟货币交易在虚拟世界中产生和进行，但跟现实世界的市场交易并无本质的区别。

2.1 对虚拟货币交易征税的可行性

税收不仅是国家取得财政收入的主要手段，而且是国家对国民经济实行宏观调控的重要经济杠杆。虚拟货币交易虽然是在网络上进行，属于虚拟经济范畴，但实际上与现实世界联系紧密［2］，需要政府给予调控。对虚拟货币交易征税，就是其中一种有效的手段。

(1)征收流转税

流转税，指以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收。流转税不以财产的增值与实现所得为前提，但体现了商品或服务在交易过程中的价值变化，由于流转税的税负包含在商品或服务的价格中，因此税负可以通过交易而转嫁。虚拟货币是大型商务网站或者网络游戏运营商开发出的一种产品。发行与交易虚拟货币，是网站经营与营利的一种模式，应当通过征税加强对网站经营宏观调节与法律规制。按照现行的税收政策，大型商务网站、网络游戏运营商销售虚拟货币的交易行为属于销售产品和提供服务，税务部门可对其征收增值税或者营业税。

(2)征收个人所得税

个人所得税是针对个人取得的各项应税收入征收的一种税。个人之间进行虚拟货币交易时，对于购买虚拟货币的一方，不是用虚拟的财务或者其他物品与对方交换，而是用现实的现金或者银行存款购买;买方购买虚拟货币后再以高于原先购买时的价格卖出，从而获利。收益性是征税的基础。在虚拟货币交易的过程中，其中一方会获得实实在在的额外收益，完全脱离了虚拟货币所具有的虚拟性，那么就可对其征税。

2.2 对虚拟货币交易征税的必要性

(1)税收公平原则的客观要求

税收公平原则，是指国家分配给纳税主体之间的税收负担应当公平、合理，从而使各纳税人之间的负担水平保持平衡。“税收公平原则应贯穿于税法制定、实施的全过程，使其从法律条文上的公平，转化为现实中的公平”。［3］学者认为，税收公平包括横向公平和纵向公平，“横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税收;纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收”［4］，然而这只是针对现实世界的市场经济而言的，虚拟货币交易的盛行已经突破了传统的交易方式，使得交易在虚拟世界里同样可以开展。那么，基于税收公平的原则，现实市场交易要征税，虚拟市场交易同样应该征税。随着互联网技术的发展，虚拟货币交易才渐渐走入人们的视野。基于法律的滞后性，我国现行税收征管法律制度并没能及时清楚地把虚拟货币交易纳入进来，但这并不代表对虚拟货币交易就不能征税。对虚拟货币交易不征税，而对传统交易方式征税，这显然是事实上的税负不公，违背税收公平原则的要求。

(2)税收法定原则的必然反应

税收法定原则要求在征税的过程中，税收主体必须依且仅依法律的规定征税;纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。即，有税必须有法，未经立法不得征税。

对于虚拟货币交易，一方面，消费者通过金钱或者银行存款直接或者间接购买虚拟货币，用来兑换虚拟产品和服务，这本身就赋予虚拟货币一定的财产价值。虚拟货币的交易也就是个人财产转让的行为，只是这种财产带有虚拟性罢了。另一方面，我国立法采取的是列举式与概括式相结合。《个人所得税法》在将应税收入分类时，法律不能穷尽所有，只在立法中确认“财产转让所得”要征税，并不需要一一说明是哪些财产转让才征税，这一点无可厚非。在司法实践中，需要进一步作出解释。立法中没有提到“虚拟货币交易”，但不能就此认定对其征税不符合税收法定原则。

(3)政府宏观调控的必要选择

国内互联网每年几十亿元的虚拟货币市场已经规模初具，而这个市场还在以每年20%以上的速度快速增长［5］。目前国内对于虚拟货币交易的相关法律法规尚不健全，作为宏观调控主体的政府，就应该通过对虚拟货币交易征税来发挥相应功能。

网络虚拟货币在开始推出时，一般都规定只能单向流通，即可以用人民币去购买虚拟货币，但不能用获得的虚拟货币去兑换人民币。然而，随着虚拟货币使用功能的延伸和使用范围的扩大，国内出现了专门提供包括网卡在内的虚拟财产进行交易的网站，在淘宝网、拍拍网等网上购物平台也开设了虚拟货币交易专区，从而形成了一个非官方的虚拟货币双向流通市场。这就是说，虚拟货币已经在事实上可以兑换回人民币，如果不加以控制和管理，就可能影响到国家的货币政策，从而影响国家利用货币政策来保持币值稳定，防止通货膨胀目标的实现。同时，虚拟货币的发行主体是企业，国家货币政策对其无法干预，因此发行量不可预知，也不受限制，那极可能扰乱社会经济秩序。

对企业发行并交易虚拟货币的行为征收营业税或者增值税，对个人虚拟货币交易的行为征收个人所得税，这对于控制虚拟货币的流通量起到很好的作用，从而达到宏观调控的目的。

3 开展对虚拟货币交易征税的对策

任何事物都要经历一个不断发展和完善的过程。目前，对虚拟货币交易征税处于摸索阶段，从法律上规制还需要不断研究和探讨。建议我国采取以下对策，以便对虚拟货币交易征税具有更强的操作性。

3.1 设置虚拟货币交易的个税起征点

《个人所得税法》对于个人所得税都设有起征点，其中规定“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”。北京市地税局公布虚拟货币交易税征收细节中指出按利润的20%或交易全额的3%两种税率征税。虽然说网络虚拟货币交易整体规模很大，但每笔交易的金额都比较小。“我国目前还没有建立电子报税和缴税系统，无论对于纳税人来说，还是对于税务部门来说，较小的税额与相应的成本相比，显然得不偿失”［6］，鉴于虚拟货币交易的特殊性，应该在法律规定原有的基础上，专门设置个人虚拟货币交易的税收起征点，可以仿照法律对个人工资、薪金纳税的规定，设置2000元的纳税起征点。当然，为了防止个人采取“化整为零”的办法来规避税收，立法中要明确对于个人虚拟货币交易的税收实行累计征收。个人若只是偶尔进行一次虚拟货币交易，且收益很小的情况下，征税就没有必要。

3.2 加强虚拟货币交易的网络监管

虚拟货币交易是以互联网为交易媒介，基于网络行为的虚拟性，这为税务机关征税提出了很大的挑战，为了防范网络虚拟货币的风险，需要加强对虚拟货币交易的网络监管。

(1)禁止私下交易。一方面，国家立法应明确承认虚拟货币交易的合法性，支持虚拟财产交易平台的建立，保障虚拟货币交易市场的有序开展;另一方面，要求虚拟货币交易必须在网上公开、诚实地进行，如实记录，严禁删改。并将真实记录备份交由虚拟财产交易平台统一管理和保存，以备税务机关核查。

(2)采取实名制。这是针对个人虚拟货币交易而言，因为企业在开展交易之前，都已经在工商行政管理部门登记备案，一查便知。而个人就不同，网络中一切都是虚幻的，在虚拟货币交易的过程中，个人往往不会采用真实姓名。这使得税务机关在征税时很难确定纳税人的身份，也很难确认交易双方所属的税收征管区域，这为征税带来很大困难。因此，在个人虚拟货币交易中，个人要在交易平台上实名注册，填写真实信息，然后才被允许交易;同时，向税务机关申报纳税时，要实名申报。

3.3 明确规定虚拟货币交易主体权利和义务

排除虚拟货币私下交易，根据对虚拟货币交易法律关系的分析可知，虚拟货币交易涉及三方:虚拟货币交易买方、卖方和交易服务主体。

(1)规定买卖双方的权利义务

义务方面，要规定交易买卖双方采取实名制进行交易，要按照法律规定申报和纳税;权利方面，要规定其作为纳税人所应享有的权利，如税收知情权、要求保密权、陈述申辩权等［7］。具体来说，有必要在现行《税收征管法》中增加关于虚拟货币交易征税的规定，规定虚拟货币交易纳税人的权利和义务。同时，为虚拟货币交易纳税人与征税机关之间的争议提供充分的解决途径。

(2)规范虚拟货币交易服务主体

虚拟货币交易服务主体，是指为方便虚拟货币持有者之间交易网络虚拟货币，而提供交易平台的网络服务商，如淘宝网、5173.com网站。为了规范对虚拟货币交易主体征税的管理，立法中有必要严格虚拟货币交易服务主体的市场准入条件。《通知》中指出，文化行政部门要严格市场准入，加强对网络游戏虚拟货币交易服务提供主体的管理。在修改相关立法时，可以细化该规定，详细规定交易服务主体的服务资格取得条件，服务行为规范以及不依法从事虚拟货币交易服务所应承担的责任。例如，可以规定虚拟货币交易服务主体要认真做好每一笔虚拟货币交易记录，妥善保管以备税务机关稽查。对于不依法履行职责的交易服务主体，可以吊销营业资格甚至给予罚款等行政处罚。

3.4 对于在虚拟货币交易中规避税收的对策

规避税收，是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的一种脱法行为［8］。避税行为不仅给国家财政带来不利影响，还会损害诚信纳税人的信赖利益。在虚拟货币交易中，有意出卖虚拟货币的人完全可以在游戏中与其他人将虚拟货币交换成装备物品后，再高价出售，这样就避免了纳税行为。事实上，在虚拟货币交易中，避税并不违反税收法定的明文规定，但有悖于税收公平原则。避税违背诚信纳税义务，也不利于虚拟财产交易市场的健康运行。对避税提出如下的解决思路:

(1)坚持实质重于形式原则

当事人在进行虚拟货币交易时，如果隐蔽其真实意图，转换交易形式取得相同的经济效果却全部或部分减轻税负，那么只要税务机关能够认定存在以上事实，就可以无视交易形式，按虚拟货币交易征税。

(2)规定避税者的责任

对于税务机关认定为在虚拟货币交易中采取避税行为的主体，税务机关可以给予一定的行政处罚措施，比如罚款。同时还可以要求虚拟货币交易平台给予协助，冻结避税者的虚拟货币财产。

［1］ 林旭霞.虚拟财产权研究［M］.北京:法律出版社，2010:58.

［2］ 潘振宇.由一桩网络虚拟货币洗钱案件引起的思考［J］，华南金融电脑，2007(12):74－75.

［3］ 谷义.税法［M］.北京:经济科学出版社，2010:22－23.

［4］ 苏宁.虚拟货币的理论分析［M］.北京:社会科学文献出版社，2008:256.

［5］ 王永强.虚拟货币也通货膨胀 网络金融期待虚拟央行［EB/OL］.［2010 － 12 － 09］.http://tech.163.com/05/1025/06/20SV1J1U000915BF.html.

［6］ 郭矜.浅议虚拟货币征税问题［J］.辽宁经济，2010(7):58－59.

［7］ 徐孟洲.税法学［M］.北京:中国人民大学出版社，2005:63.

［8］ 刘剑文.财税法专题研究:第二版［M］.北京:北京大学出版社，2007:463.