新旧会计制度下高校固定资产管理与核算比较

夏红蕾

(重庆理工大学财务处，重庆 400054)

新旧会计制度下高校固定资产管理与核算比较

夏红蕾

(重庆理工大学财务处，重庆 400054)

高校的固定资产绝大部分是国有资产，是保证学校教学、科研、行政管理、后勤服务等各项工作顺利进行的物质基础和必备条件。在这次新公布的《高等学校会计制度》(征求意见稿)中，在固定资产的会计处理方面作了不少的调整，有必要对新旧高校会计制度中的变化进行分析，以便提高高校固定资产的管理水平。

一、新旧会计制度下固定资产的计量基础和核算要求比较

(一)新旧会计制度下固定资产计量基础

旧制度下核算采用收付实现制为基础，收付实现制即为凡属本期收到的收入和费用，不管其是否归属本期，都应作为本期的收入和费用，采用该种做法存在着一定的合理性，因为它具有符合预算习惯、会计处理简单等优点。然而，随着近年来我国政府和事业单位财政管理体制改革的进一步深化，“部门预算编制”、“国库集中支付”、“政府集中采购“、“收支两条线”等制度的推行，高校筹集资金的渠道从国家单一拨款，逐渐过渡到多方面筹集资金的格局，这使得高校的会计环境发生了巨大的变化，继续采取收付实现制的核算基础就暴露出以下主要弊端:①不能真实合理的反映单位特定会计期间的收入和支出，进而不能真实反应事业单位的净资产;②作为教育成本重要内容的资本性支出未能在支出受益期间内均衡地进行分配，导致依据实际支出测算出的教育成本会随着各年资本性支出的波动而发生较大波动，不利于横向和纵向的比较和分析，难以为教育收费定价提供合理的依据。因此再采用收付实现制已不能完全适应如今高校的变革。

新制度下采用修正的权责发生制为基础。所谓修正的权责发生制，是权责发生制的一种变体，是对采用权责发生制的交易或事项的范围做出限制，一般范围内的情形采用权责发生制，而某些特定业务，如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制，针对这些交易或事项若勉强采用权责发生制，或存在着技术上的困难、或计量成本过高、或对政府管理和政策的制定影响不大等等。采用修正的权责发生制，不仅克服了收付实现制的弊病，而且回避了采用权责发生制的一些苛刻要求，降低了改革的难度。对高校的许多经济活动逐步向企业靠拢，但高校的性质又决定了不能完全采用权责发生制，而应以收付实现制作为补充。特别是在固定资产核算中引入权责发生制，就是为了计提固定资产折旧，健全成本核算，有助于真实反映单位资产价值和财务状况。同时也与高校的用于经营性的固定资产按权责发生制规定核算相统一，简化了核算程序，两种核算即使相互交叉，也不相互混淆，

(二)新旧会计制度下固定资产的计价、折旧及清理核算要求

旧的制度下，固定资产的计价采用历史成本法，按取得时的实际成本计价，固定资产的购置成本直接列入当期支出，其价值同时以固定资产和固定基金反映，固定基金作为固定资产的资金来源，二者一般相等。在固定资产使用过程中不计提折旧，特别是一些已接近报废的固定资产，仍然以原值反映在财务报表中，完全不能真实反映高校的资产。虽然要求按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金，但在实际工作中很少有单位计提过。这种核算方法的的弊端有:一是固定资产的价值按照历史成本计量，不计提折旧，不能反映固定资产在使用中价值逐渐转移的事实，固定资产的账面价值与实际价值相背离，并使资产负债表中的账面余额不能反映真实的资产，从而导致虚增净资产，虚增使用期间的结余;二是固定资产在购置中直接列支，在使用过程中不计提折旧，会虚减购置期间的结余，造成会计成本信息失真，不利于固定资产使用绩效的考核。三是计提基金是基于权责发生制的一种核算方法，与收付实现制的核算基础存在冲突。固定资产的清理变价收入转入修购基金。固定资产的帐面价值除了清理、报废外，入账后数据一直不变。

按照新制度规定，固定资产的计价采用历史成本法，固定资产在取得时，按取得时的实际成本计价，同时，采用年限平均法按月对固定资产计提折旧(文物文化资产除外)，折旧额分期计入相关成本费用，在固定资产的预计使用寿命内系统分摊固定资产的成本。计提折旧，是为了合理确定教育成本，均衡分摊资本性支出.健全教育成本核算体系和内容，为高校绩效考核奠定了扎实基础。

固定资产按净值反映在资产负债表上，分别反映固定资产的原始成本，已提折旧额和账面净值。采用这种方法。不仅可以清楚地反映固定资产的折余价值。而且也不会造成净资产的高估。增设固定资产清理科目，核算高校因出售、报废或损毁等原因转入清理的固定资产价值及在清理过程中发生清理费用和清理收入等。及时地综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益。这种会计核算方法既符合会计核算的配比原则，也符合会计核算的真实性原则。

(三)新旧会计制度下固定资产核算体系变化

新会计制度下将基建会计纳入单位财务会计体系核算，同时增设了与基建相关的会计科目。我国事业单位的基本建设一直执行《国有建设单位会计制度》，与基本建设相关的资产、负债都不在单位“大账”中反映，造成会计信息严重缺失，特别是现在各高校都在大力搞基本建设，一些基建业务规模较大的单位，其大量的基建资产和借款未能列入单位会计报表。单位资产负债信息不真实、不完整的问题十分突出，基建会计与财务会计并轨的要求十分迫切。

在旧制度下，当高校自筹资金用于基本建设时，根据高校现行会计制度规定，转出自筹基建经费时，借记“结转自筹基建”“基建拨款“等科目，贷记“银行存款”等科目，平时借方余额反映高校转存建行自筹基建资金累计数，年终转入“事业结余”“专用基金”等科目。“结转自筹基建”科目是支出类科目，且年终无余额。把在建的固定资产先列作支出，等基建项目完工验收后，再增加验收年度的固定资产，必然虚增列支年度的支出，导致列支年度账面资产不实，由于基建项目建设周期大都在一年以上甚至更长，在项目完工交付使用前，现行高校固定资产会计核算方式无法反映基建工程项目的资产价值。

顺应这种要求，借鉴企业基建会计纳入“大账”的成功经验，财政部在两个制度修订稿中增设了与基建相关的会计科目，将基建会计有机纳入单位财务会计体系，取消了“结转自筹基建”科目，增设了“基建工程”一级科目，并在“长期借款”一级科目下设”基建借款”二级科目，核算与基建相关的项目。

二、新旧会计制度下与固定资产核算的相关会计科目设置的变化

原高校会计制度中只设置了固定资产(140)、固定基金(310)两个科目。新制度中增加了“累计折旧”“文物文化遗产”“固定资产清理”“在建工程”等科目，同时将基建会计纳入单位财务会计体系核算，增设了与基建相关的会计科目，取消了“固定基金”科目。

新增“在建工程”科目，核算高等学校以非基建项目资金进行建筑工程、设备安装等发生的实际支出。下设“建筑工程”、“设备安装”等一级明细科目，并按照具体工程项目和安装设备设置二级明细科目，进行明细核算。“建筑工程”科目核算高等学校为建造、改建、扩建固定资产而进行的建筑工程所发生的实际支出。“设备安装”科目核算高等学校购置的待安装设备的成本以及进行设备安装所发生的实际支出。高等学校取得的不需安装固定资产，直接在“固定资产”科目核算，不通过本科目核算。

要求平行设置财务会计科目与预算会计科目。根据《事业单位会计准则》规定，事业单位会计是预算会计的一个组成部分。而如何处理预算会计与财务会计的关系，一直是困扰事业单位会计改革的难题之一。由于预算会计与财务会计具有不同的目标、核算基础和分类基础，前者主要以满足财政预算管理为目标，采用与预算编制相一致的核算基础(目前主要是收付实现制)和分类基础;后者主要目标是对外提供反映主体资产负债状况和经营成果的信息，主要采用权责发生制为核算基础，并以提供财务信息为目标进行分类。我国现行高校会计制度作为预算会计体系的组成部分，偏重于满足财政预算管理需要，同时也反映一定程度的资产负债信息，其设计初衷是想通过一套会计核算系统同时产生预算管理和财务管理所需要的信息。实践表明，这种设计既难以准确提供预算收支执行和结余信息，也难以全面完整地反映预算单位资产负债和经营成果的真实“家底”。因此，在新制度下，增设了“预算收入”“预算支出”“本年结余”“累计结余”等四个一级预算科目。

新增“长期借款”科目，核算高等学校向银行或其他金融机构借入的偿还期限在1年以上(不含1年)的各项借款及利息。

三、新旧会计制度下与固定资产相关核算实务的比较

基建会计由于是新纳入学校大账，有他的特殊性，不存在对比的情况。这里只着重比较固定资产的核算。

(一)购入固定资产

旧制度下，借记“专用基金-修购基金”、“事业支出”等科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目。

新制度下，①购入不需要安装的固定资产，借记“固定资产”，贷记“财政拨款”“零余额账户用款额度”“银行存款”“应付账款”等科目。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。② 购入需要安装的固定资产，借记“在建工程-设备安装”科目，贷记“财政拨款”“零余额账户用款额度”“银行存款”“应付账款”等科目;发生安装费用，借记“在建工程-设备安装”科目，贷记“银行存款”等科目。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。安装完毕达到预定可使用状态时，借记“固定资产”，贷记“在建工程-设备安装”科目。

(二)计提折旧

旧制度下不计提折旧，无计提折旧的核算。

新制度下每月末，采用年限平均法在固定资产的预计使用寿命内，计提固定资产折旧(文物文化资产除外)，借记“资产折耗”科目，贷记“累计折旧”科目。

固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再提取折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

(三)出售、转让、报废和毁损等原因减少的固定资产

旧制度下，按固定资产原价，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”。同时，固定资产的变价收入转入修购基金，借记“银行存款”、“材料”等科目，贷记“专用基金－修购基金”科目。

新制度下，①处置固定资产转入清理时，按照所处置固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”(处置资产价值)，按照已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按照固定资产账面原价，贷记“固定资产”科目。② 清理过程中发生的费用和相关税金，按照实际发生额，借记“固定资产清理”(清理收支余)，贷记“应交税费”“银行存款”等科目。③收回所处置固定资产的价款、残料价值或变价收入等，借记“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”(清理收支余);应当由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理“(清理收支余)。④固定资产清理后，借记“固定资产清理“(清理收支余)，贷记“应缴非税收入”等科目;同时，借记“其他费用”科目，贷记“固定资产清理“(处置资产价值)。

(四)盘盈盘亏固定资产

1.盘盈固定资产。旧制度下，盘盈固定资产，按重置完全价值借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目。新制度下，盘盈的固定资产，比照同类或类似资产市场价格确定的价值，借记“固定资产”，贷记“待处理财产损溢－待处理非流动资产损溢”科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢－待处理非流动资产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。同时，作相应的预算会计分录，按照“其他收入”科目贷方发生额扣除固定资产盘盈等所形成贷方发生额后的金额，借记“本期结余-本期其他资金结余”科目，贷记预算收入(其他收入)。

2.盘亏的固定资产。旧制度下，盘亏固定资产，按账面原价，借记“固定基金“，贷记“固定资产”科目。新制度下，按照固定资产账面价值，借记“待处理财产损溢－待处理非流动资产损溢”，按已计提的折旧，借记“累积折旧”科目，按固定资产原价，贷记本科目。报经批准处理时，按照固定资产账面价值扣除可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等后的金额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“库存现金”“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢－待处理非流动资产损溢”科目。同时，作相应的预算会计分录，按照“其他费用”科目借方发生额扣除其中捐出实物、固定资产盘亏、处置固定资产等所形成借方发生额后的金额，借记预算支出(其他资金支出)，贷记“本期结余－本期其他资金结余”科目。

(五)关于在建工程

(1)按期根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款的，按照高等学校应承付的工程价款，借记“在建工程”(建筑工程)，贷记“银行存款”等科目。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。按合同规定向施工企业预付工程进度款的，按预付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目;根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按高等学校应承付的工程价款，借记“在建工程”(建筑工程)，按预付工程款余额，贷记“预付账款”科目，按其差额，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。工程完工达到预定可使用状态时，按建造过程中发生的实际支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”(建筑工程)。

(2)将固定资产转入改、扩建时，应按固定资产的账面价值，借记“在建工程”(建筑工程)，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目。在改、扩建过程中发生的支出，按其实际支付的金额，借记“在建工程”(建筑工程)，贷记“银行存款”等科目。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。在改扩建过程中收到的变价收入，按收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“在建工程”(建筑工程)。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算结余”科目，贷记“预算支出”科目。改扩建完成达到预定可使用状态时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”(建筑工程)。

(3)高等学校为在建工程借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本，借记“在建工程”(建筑工程)，贷记“长期借款”科目。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。

(4)购入或融资租入需要安装的设备，借记“在建工程”(设备安装)，贷记“银行存款”“应付账款”“长期应付款”等科目;发生安装费用，借记“在建工程”(设备安装)，贷记“银行存款”等科目。同时，作相应的预算会计分录，借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。安装完毕达到预定可使用状态时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”(设备安装)。

［1］财政部，教育部.高等学校会计制度(试行)［Z］.1998.

［2］财政部.高等学校会计制度(征求意见稿)［Z］.2009.

［3］朱爱华.修改和完善高校会计制度的探讨［J］.教育财会研究，2006(1).

［4］赵淑芳.浅谈高校固定资产管理工作［J］.企业家天地:理论版，2010(3).

［5］赵晓玲.我国高校固定资产折旧会计核算问题研究［J］.财会研究，2008(3).

［6］尉清平.高校会计制度改革拉开序幕——学习《高等学校会计制度》(征求意见稿)的思考［J］.会计之友，2010(16).

2010－11－13

夏红蕾(1970—)，女，会计师，研究方向:事业单位会计，公司理财等。

(责任编辑 范义臣)