我国公允价值审计风险初探

曾娟

(重庆广播电视大学 财务处,重庆 400052)

一、我国公允价值的内涵及其认定

财政部2006年颁布的 《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》将公允价值定义为:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额[1]。该定义体现了公允价值的公允性,它是熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。“熟悉情况”说明不存在信息不对称;“自愿”说明不带有强制性,即交易中的任何一方都不是被逼的;“公平交易”指明交易双方应当是持续经营的公司,不打算或不需要进行清算或重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易,体现了公正、公平和公开的原则。

我国在引入公允价值的过程中,主要参考了国际财务报告准则中对公允价值认定的三种情况:

1.如果存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值。这种情况下,交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径比较便利和直接,也是公允价值确认的理想状态。

2.如果不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准;如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,参照各方询价因素,结合未来现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。

3.如果不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准。在这种情况下,同类交易标的的价格无法由市场直接获得,因此,只能用类比的方式采集同类交易价格,作为估值的依据。因此,如何选择、确定同类交易的价格就成为公允价值确认的关键。

二、公允价值计量的缺陷

1.主观性较强

公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断,而市场环境是复杂多变的,有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格,有的则只能估计。受商业秘密的保密原则、信息阻断等因素的影响,公允价值的取得和公允性判断难度较大,这在很大程度上影响了会计数据的客观性,进而其计量的可靠性也大为减弱。

2.可操作性较差

一方面,企业的资产种类繁多且处于不同的市场环境中,市场信息的真实性难以辨认,是否存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题难以解决,因而在实际工作中,只能大致地估计或取近似价值来确认公允价值。而在市场信息不充分的情况下,容易产生操纵利润的嫌疑。另一方面,因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一,对未来现金流量的估计也具有较大不确定性,在使用现值技术计算公允价值时,具体的技术操作难度较大。

3.信息成本较高

运用公允价值进行会计计量,要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素,对资产和负债的公允价值作出认定,这个过程将会增大企业的信息成本。与历史成本相比,取得公允价值要花费更多的成本,当成本超过效益时,若仍按公允价值进行计量,则有违会计的成本效益原则。

三、我国公允价值审计风险分析

根据《中国注册会计师执业准则指南2006》的相关内容,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。我国实行公允价值和公允价值审计是一项前沿性的系统改革,势必会遇到很多阻力和未知的问题。目前,我国公允价值审计还处于基础阶段,在技术、管理和制度层面还有许多难题亟待解决。

1.审计制度缺失

财政部于2006年发布的会计准则虽然对公允价值计量和披露作出了一定的规范和要求,但未能体现出明确的审计思路。关于公允价值计量与披露的规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中,未能形成系统、完整的具体实施准则,从而增大了公允价值计量和披露的复杂性,导致公允价值审计的规定不适用甚至混乱的局面,这势必会对公允价值审计的实施带来阻碍,加大审计的风险。

2.审计技术落后

我国注册会计师行业恢复重建仅二十多年的时间,基础比较弱。长期以来,查账的观念在审计人员的头脑中已经是根深蒂固,难以改变。在审计方法的采用上,大多还采用制度基础审计,甚至帐项基础审计,过分依赖于内部控制的测试与评价,寄希望于通过降低内部控制风险来控制审计风险,而忽视对产生企业审计风险的其他环节的调查与关注。使用传统的审计技术,虽然也能够查出企业的一些重大错误与舞弊,但却难以发现产生错误与舞弊的深层次原因。而且由于我国上市公司大多是由国有企业改制而来,治理结构尚不完善,对公司管理层的制约和监督机制没有形成合力,导致公司内部人控制现象严重,内部控制制度不健全,给审计技术提出了更高的要求。因此,为保证公允价值审计的顺利进行,必须改变现有的落后的审计技术方法。

3.审计证据获取困难

我国传统的会计模式是历史成本模式,在这种模式下,企业资产或负债按取得时的原始成本计量,审计人员在审计过程中有固定的、确定的原始资料可循,从而可采取固定的审计程序。而公允价值作为一种计量基础,其所衡量的价值经常受到市场的影响,并且容易受到交易双方意愿的影响。且如果不存在活跃市场,公允价值必须要依靠审计人员的相关判断来确定,这无形中对取证的方法、程序提出了更高的要求。

审计人员如果仅采用一般的取证方法,如从会计凭证、会计帐簿等会计资料入手,通过对会计资料和其他相关资料的审查,从财务信息中获取审计证据,或以被审计单位银行帐户设立的情况以及资金变动的情况为审计重点,从中获得审计证据等,都不适合公允价值审计。因为,公允价值的确定除了依据财务信息和资金事项之外,还受很多其他有价值的东西的影响。而在公允价值计量下,这种有价值的东西越来越多,给企业带来的影响和风险越来越大。因此,公允价值审计需要一种既关注被审计单位财务信息,也要关注被审计单位的业务信息,以及了解被审计单位所处的市场环境,获取充分适当的审计证据的方法。

4.审计人员业务素质欠佳

我国从1998年开始提倡运用公允价值,到2001年修改后的会计准则尽可能回避公允价值,再到新会计准则出台后对公允价值计量的重新引入,前后不过十余年时间,因而无论是会计人员还是审计人员对公允价值的认识都还不够深刻。并且,公允价值审计要求审计人员不仅要了解企业过去的信息,还要了解企业现在以及未来相关的信息,其中包括实体的投融资计划和经营战略方案等。除此之外,随着会计信息化、网络化的进一步发展,审计人员还必须充分利用电脑、网络等技术资源,及时、准确地获取与公允价值相关的信息。在具体的审计实务中,审计人员需要运用大量的职业判断,关注被审计单位潜在的风险,了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层等,甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰的把握。这些都对审计人员的职业判断能力与业务素质水平提出了更高的要求,而这正是目前我国审计人员所欠缺的。

5.部分审计人员道德素质有待提高

在具体的审计实务中,一些审计单位和审计人员在执行审计的过程中容易受到来自被审计公司、当地有关部门等方面的压力和利诱。更有甚者,为了招揽业务,稳定与客户的合作关系,审计单位和审计人员丧失道德水准和职业良知,按客户意图进行审计,对资产虚假评估和歪曲的会计信息视而不见,甚至与客户串通进行欺诈、舞弊,导致审计风险加大。

四、规避我国公允价值审计风险的建议

1.完善会计审计准则和相关制度

相关单位应加快研究并确定财务会计概念和报告框架,在此基础上,制订科学的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则,并使之与公允价值审计需要相适应。比如,在公允价值计量和披露的审计准则中明确公允价值的评价标准,就如何在审计过程中把握公允价值的不确定性进行详尽说明。当审计人员得出的审计结果与被审计单位或专家测算的结果不一致时,审计准则能提供一个计算可接受误差范围的方法及评价标准。一旦这种不一致的程度超出了可接受误差范围且影响重大,则有必要根据其对报表的影响程度发表有保留意见或否定意见的审计报告;如果这种不一致的程度在可接受误差范围以内,则可根据具体情况考虑发表标准审计意见或出具带有保留意见的审计报告,以达到减少审计风险的目的。

2.完善市场环境,构建有效的市场信息披露平台

完整的市场价格体系是会计人员和审计人员获取公允价值的重要前提。我国现阶段许多要素市场正处于发展阶段或培育期,公允价值计量所依存的市场价格体系等环境并不完善。当务之急是避免垄断市场,积极培育各级各类市场,使资源能够在各大市场上有效流动,创造公平、自由、活跃的市场环境。同时,应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国性和区域性行业价格信息披露平台,大力推进信息资源公开化,为信息获取者提供充分的要素市场信息,及时提供参考依据,在方便企业财务人员的同时,也使公允价值的审计有据可依。

3.运用现代风险导向的审计理念和方法,提高风险应对能力

正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序,是提高风险评估和应对能力的有效途经。要顺利地实施公允价值审计,审计单位和审计人员必须摒弃传统的审计观念,全面树立和运用现代风险导向审计的理念和方法。“现代风险导向审计是一种新的审计基本方法,它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手,通过'战略分析、经营环节分析、会计报表剩余分析'的基本思路,将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来,从而提出了审计人员从源头分析和发现会计报表错报的观念。”[2]审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险,并对审计风险进行系统的评估和分析,并以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前,审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素,并在审计过程中把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来,进行适当分析,以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。在识别和评估重大错报风险时,审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别,并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来,然后针对评估认定层次的重大错报风险设计,实施进一步的审计程序。在这种方法下,审计过程就成为了一个不断发现和降低审计风险的过程。

4.加强培训,提高审计人员的职业素质

公允价值审计具有一定的难度,很多方面需要靠审计人员的职业判断。提高审计人员的素质是保证公允价值审计质量和控制审计风险的有效途径。提高审计人员的素质包括两方面:一是加强继续教育业务培训,让审计人员在积累职业经验的同时,有针对性地补充法律、经济学等相关学科知识,拓宽眼界,提高职业判断能力。二是重视职业道德教育,进一步加大审计人员主观欺诈、舞弊事件的惩处力度,促使审计人员在执业过程中恪守职业良知,遵守职业道德,减小主观错误引发的审计风险。

[1]蔡旺,蔡旺清.公允价值在上市公司扮演“双刃剑”角色的研究[J].百色学院学报,2009,(5).

[2]曾向红,马佩璇.公允价值审计若干问题探讨[J].审计,2010,(11).