关于高校财务报表编制存在的问题及对策

周移红

（武汉船舶职业技术学院，湖北武汉 430050）

目前高校仍执行的是1998年颁布的《高等学校会计制度》，采用事业会计与基建会计分开核算的模式，有两个不同的会计主体和两套财务报表。按预算会计法的规定，事业单位必须以收定支，不能编制赤字预算，因高校是两个会计主体在进行核算，这为高校超预算找到了突破口，负债已成为高校的普遍现象。负债运转又使高校财务报表只反映了高校全部支出的一部分，再加上修购基金的计提，也使有些支出科目无法真实反映教育部和财政部报表的相关要求。

1 “结转自筹基建”和“事业结余”核算失真

随着高校1998年扩招以来，高校的基本建设投资加大，完全超出了以收定支的范围，结转自筹基建科目没有真实反映当年的基本建设投资，事业财务报表存在人为控制结余数。

例如：某高校1999年投资5000万元建一栋教学楼，事业财务通常是通过借款给基建财务的方式进行帐务处理，会计分录如下：

借：应收帐款——基建财务5000万元

贷：银行存款5000万元

年终决算时，在结转自筹基建之前，如事业结余为2000万元，高校则会把结余全部作为结转自筹基建支出。财务处理如下：

借：结转自筹基建2000万元

贷：应收帐款——基建财务2000万元

该高校1999年实际的结余应为－3000万元，因基建财务作为另一会计主体单独核算，事业财务则把这个－3000万元结余作为应收基建帐款处理了，以使事业报表当年体现为收支平衡，结余为零。

接上例，第二年（2000年）该高校没有基建投资项目，年终决算时，事业结余仍为2000万元，事业财务考虑到去年自筹基建不足，今年照样将结余的2000万元作为自筹基建拨给基建财务，账务处理如下：

借：结转自筹基建2000万元

贷：应收帐款——基建财务2000万元

1999年和2000年实际结余分别为－3000万元和2000万元通过帐务处理变成两个年度相同的结转自筹基建2000万元和事业结余都为零的情况。2000年度该高校便于银行贷款等考虑，也许还会使事业结余为正。如结转自筹基建1800万元，那么当年的事业结余则为200万元。如此一来，结转自筹基建科目成为调整事业结余的手段。

2 “固定资产”和“固定基金”核算失真

（1）周期长的在建项目和已竣工但未办理决算的基建项目在事业财务报表“固定资产”科目中没有反映。这部分固定资产仅在“应收及暂付款”科目中作为与基建的往来款反映，这就混淆了高校流动资产与固定资产的界限。

（2）有些基建项目已竣工决算多年并已投入使用，但因基建拨款不够冲抵，该固定资产也只能在基建帐上作为“在建工程”科目反映。

（3）按目前的会计制度规定，高校不计提固定资产折旧，用修购基金的计提代替了累计折旧。但修购基金的计提是按高校事业收入的10%计提的，与高校的固定资产不相匹配。

3 修购基金计提的对应支出科目失真

（1）根据《高等学校会计制度》的规定，每年按学费收入的10%计提修购基金。高校事业支出按教育部的规定分为教学支出、科研支出、行政管理支出、业务辅助支出、后勤支出、离退休保障支出和其他支出等八大类，计提修购基金时贷方增加修购基金，借方支出却无法按八大类进行分配。

（2）按财政部的要求，高校财务报表支出要按功能科目和经济科目进行分类核算，如设备的购置往往分为办公设备的购置、专用设备购置和运输设备购置等。当年的修购支出与当年计提数往往是不相等的，因此修购基金的计提支出也无法按经济科目归类。

如高校当年学费收入为5000万元，按规定计提修购基金500万元，当年真实的修购支出发生数为400万元，反映为基金增加的100万元在支出经济科目中无法归类。

4 对 策

（1）年终编制事业财务和基建财务的合并报表，全面真实地反映高校的收、支和结余情况。

1）编制抵销分录

第一，往来账的抵销。在合并时把事业财务的“应收帐款——基建财务”与基建财务的“其他应付款——院事业财务”进行抵销。第二，交付使用资产和基建拨款的抵销。现行基建会计制度规定，基建资金冲转工作可在下年初建立新账时进行。基建本年度已完工并移交事业财务使用的固定资产，在基建“交付使用资产”科目和事业“固定资产”科目同时反映，因此在合并时必须把这部分进行抵销，借记“以前年度基建拨款”，贷记“交付使用资产”。第三，结转自筹基建和本年自筹资金拨款的抵销。本年度的自筹资金从事业财务拨入基建，对于高校总体来说资金并没有增加和减少，只是资金在一个单位内的转移，因此应把重复核算予以抵销，借记“本年自筹资金拨款”，贷记“结转自筹基建”。

2）编制合并分录

第一，货币资金的合并。借记“银行存款”和“现金”（学院），贷记“银行存款”和“现金”（基建）。第二，在建工程的合并。基建财务的在建工程在合并报表新增设的“在建工程”项目中反映，借记“在建工程”，贷记“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”。第三，基建借款的合并。基建借款在合并报表的“基建借款”项目栏反映，借记“基建投资借款”，贷记“基建借款”。

3）编制对外合并资产负债表

根据编制的上述抵销分录和合并工作底稿，填列对外合并资产负债表，全面地反映高校资产、负债、净资产及事业收支情况。

4）编制报表附注

第一，对结转自筹基建支出合并的情况进行披露。结转自筹基建在报表合并后，报表上得不到反映，只综合反映在固定资产和事业结余里。附注要说明的是本年结转自筹基建总金额、支出使用结构、资金使用效益情况、项目完成情况等。第二，对内部往来借款进行披露。基建借用的资金都挂在往来借款上。其实这部分资金已经用于基建项目，合并报表时已经抵消，有必要进行具体说明，以便更好地了解学校的资金运用情况。第三，对基建借款进行披露。目前高校中基建借款是主要负债，应在附注中进行说明。每四，对本年度交付使用的完工工程项目进行披露。主要是完工项目的名称、金额、结算情况、使用情况等，特别是利用贷款完成的工程项目的情况。

（2）取消修购基金的计提，逐步建立高校固定资产折旧制度

1）取消“修购基金”的计提。发生的设备购置和维修费按教育部的八大类支出直接计入相关科目。

如科研部门购置电脑一台，价值5000元，账务处理如下：

借：教育事业支出——科研支出——设备购置5000元

贷：财政补拨补助——直接支付5000元

2）增设“累计折旧”一级科目，使其与固定资产的使用程度挂钩，反映固定资产的损耗情况。

如教学设备计提折旧20000元。账务处理如下：

借：教育事业支出——教学支出——提取固定资产折旧20000元

贷：累计折旧20000元

期末固定资产借方余额减去期末累计折旧贷方余额即为固定资产净值。

1 赵炳莲.高校基建与事业财务报表合并探讨［J］.财会通讯，2009（7）

2 李靠队，彭爱群，刘小娴.事业单位计提修购基金与建立固定资产折旧制度的探讨［J］.财会月刊.2009（23）