浅析甲供材料涉税问题

张 蓓

随着房地产企业的发展，对产品品质和企业管理的要求日益提高，出现了甲供材料、精装修等多种形式来提高竞争力、降低成本、增加企业价值，以下就甲供材料涉税问题做简要分析。

首先，要了解甲供材料的概念：甲供材料是指施工合同中的甲方（即建设单位）自行采购材料提供给乙方（即施工单位）用于建筑、安装、修缮、装饰等行为。

其次，应了解涉及甲供材料的有关税务文件：

2009年1月1日起执行的《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。“除本细则第七条规定”是指：第七条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：①提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；②财政部、国家税务总局规定的其他情形。（《增值税暂行条例实施细则》第六条也有相应规定）。

再次，从文件内容详细分析文件中明确和需要解决以下几个问题：

1.文件明确甲供材料包含在建筑业劳务（不含装饰业）计税依据内，甲供设备不含在建筑业劳务（不含装饰业）计税依据内。

（1）应区分甲供材料与甲供设备：根据《营业税实施细则》规定，施工单位对建设单位提供的甲供材料需要缴纳营业税，对施工单位提供的甲供设备不需要缴纳营业税。因此，是否缴纳营业税必须区分材料和设备，区分的标准在各地可以参考相关的文件。

（2）如何防范因施工方未及时准确对甲供材料完税而引起的建设方税务风险：既然甲供材料应作为施工方营业税纳税计税依据一部分，那若施工方未及时缴纳该部分营业税会给建设方带来怎样的风险呢，如何规避这样的风险？

虽然甲供材料的营业税纳税义务人是施工方，但如果施工方不及时完税，在税务机关的延伸检查过程中无法完全规避税务风险，因此，需要在合同签订和实务操作中便加以完善。同时，甲供材料使用进度和金额日常由建设方提供和审核，所以，建设方有提供甲供材料金额给施工方便以其完税的义务。根据施工单位的实际情况和税务机关操作方式的不同，但是咨询当地税务机关后，实务操作可以有序进行，举杭州为例：

①施工单位和项目所在地（即劳务发生地）均在杭州：施工单位为纳税义务人，建设单位填写浙江财税网站上下载的《杭州市建设单位自购材料证明单》（一式三联，其中一联建设单位保存），定期提供给施工单位，由施工单位申报完税。

②施工单位属于杭州以外的企业，项目所在地（即劳务发生地）在杭州：需要施工单位凭外出经营证去杭州监管站开具建筑业统一发票（代开），具体参考《关于明确外地进杭建筑企业若干税收征管问题的通知》、《进杭建筑业企业税收管理工作程序》文件，对开具发票和完税流程有明确规定。其中开具发票提供资料中也有《杭州市建设单位自购材料证明单》，建设单位可以留存一联作为施工单位完税的证明。

在甲供材料完税的实务操作过程中，施工方和建设方应相互配合，建设方需要提供完整准确的甲供材料金额给施工方，施工方应及时对相应甲供材料进行完税，只有这样，才能保证双方的利益，规避税务风险。

2.明确“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”作为混合销售行为的特殊规定，需要分别缴纳增值税和营业税。

（1）首先理解混合销售行为的内容和特征：混合销售行为一项销售行为指在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务（指营业税应税劳务）。

它的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。比如：电器销售商销售电器同时附带安装劳务，销售电器是属于销售行为，缴纳增值税，附带的安装是属于营业税范围的安装劳务，但是该行为由同一个纳税人实现完成，款项也是从同一个购买方取得的，因此，该行为属于混合销售行为，可以以主营业务即销售行为缴纳增值税。

（2）提供建筑业劳务的同时销售自产货物行为的特殊规定：“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”从内容上符合混合销售行为特征，但是其有特殊规定：在原《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发【2002】117号）中对符合两个条件的四大类“自产货物”规定：销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税，即分别计征增值税和营业税。

新《营业税条例实施细则》，更加明确提到“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”作为混合销售行为的特殊行为，分别计算增值税和营业税，并将国税发【2002】117号文部分作废，这一规定表明“自产货物”的范围不限于“四大类”，同时，《国家税务总局关于纳税人自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局【2011】23号）再次明确，并废止了国税发[2002]117号文，再次清晰的表明“自产货物”的范围更广泛。在实务中针对这样业务在签订合同和取得发票时要特别注意。

3.建筑装饰业的特殊性。《营业税实施细则》中第十六条明确“不含建筑装饰业”，说明建筑装饰业是不含建设方提供的原材料来缴纳营业税。“建筑装饰业”根据《国民经济行业分类代码表》对于建筑装饰业的说明，是指对建筑工程后期的装饰、装修和清理活动，以及对居室的装修活动。

2006年国家税务总局出台的114号文件，对纳税人以清包工形式提供装饰劳务的营业税问题明确如下：

纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。

新营业税条例出台后，国税2006【114】号作废，同时实施细则十六条中规定“不含装饰业”，表明针对建筑装饰业，由建设方提供的材料不需要缴纳营业税，范围比国税2006【114】号文更广泛，内容更加明确。建筑装饰劳务在房地产企业的精装修工程中涉及较多，往往为了保证品质质量，大量的精装修材料由房地产企业（建设方）自行购买，装修单位负责部分辅料和装修装饰劳务，因此，根据文件规定，装饰业不需要对该部分的精装修甲供材料进行完税。

结合以上的分析，在实际工作中，房地产企业的财务人员应该在事前、事中实时对甲供材料问题进行控制，包括在合同签订时，掌握工程业务的实质、分清类别、明确操作方式；在审核付款时，严格把关发票种类、金额、施工方的完税情况。这样才能保证严控税务风险，并在掌握理论依据和实战经验的基础上做到为管理层决策提供服务。