对会计准则中公允价值的探讨

李新民

一、公允价值的概念

1.对公允价值含义的认识。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易。若存在活跃市场，一般即以市价作为公允价值，考虑投入价值时公允价值体现为重置成本，考虑脱手价值时公允价值则体现为现行市价；若不存在活跃市场且不易找到相似资产或相似资产也不存在活跃市场时，则未来现金流量的现值将扮演公允价值。

2.公允价值与历史成本的区别。从定义来看，公允价值并非建立在时态基础之上，因而并不构成与历史成本的截然相反之势。比如一项资产是按照公平的交易价格入账的，那么账面价值在交易发生当时就是公允价值，公允价值之所以被拿来与历史成本作对比，是因为我们常常将公允价值计量理解为按报表日的市价重新计量，所以公允价值成为公允的现时价值，从而顺理成章地完成了与历史成本的二元对立。实际上，狭义的公允价值可以与历史成本相对，但并非现时与历史的相对，而是动态与静态的相对——历史成本在不同会计期间的变化只是已知数的摊配，公允价值每期必须进行新起点的计量，静态的历史成本只能量化企业所投入的努力，而预期的资本增值则体现于动态的公允价值。

二、新准则中的公允价值计量法

1.金融工具公允价值的确定

目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大是显然的。现在就几个主要的准则谈谈。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；再如企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等，直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量属性可以被认为是一把“双刃剑”，与老准则采用“只报忧不报喜”，从而使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。

2.在长期股权投资中公允价值的应用

《企业会计准则——长期股权投资》第四条指出：以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。第八条指出，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。其中第九条指出：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的投资成本。

3.投资性房地产的公允价值计量

《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。《企业会计准则——投资性房地产》第十条指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。第十五条指出：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

第十六条指出：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

4.在非货币性资产交换中公允价值的应用

《企业会计准则——非货币性资产交换》第三条指出：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

5.在债务重组中公允价值的应用

《企业会计准则——债务重组》第五条指出：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

6.在收入中公允价值的应用

《企业会计准则——收入》第五条指出：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采取递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

三、企业应该谨慎运用公允价值

新准则已考虑到了公允价值被误用的情况，尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。这主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面。第一方面，公允价值的非主导性。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。第二方面苛刻的限制条件。我国新会计准则对公允价值的运用不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。之所以要谨慎地运用公允价值，是因为目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息，作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供必不可少的证据。此外，公司治理层、企业高管人员道德观和会计人员的素质等也是我国不宜以公允价值作为主导计量属性的重要原因之一。公允价值的确定，有主观判断，也就必然会不同程度地受到企业管理层和会计人员主观意志的影响。因此，在现实会计环境下，对公允价值的运用持谨慎态度仍是最优选择。