会计政策变更对盈余管理的影响

张先治，王语嫣

(东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025)

一、引 言

财政部于2006年发布的包括1项基本准则和38项具体准则的企业会计准则体系 (简称新准则)实施几年来取得了很好的成效。与原准则相比，新准则实施到底给企业的经营管理理念和方式带来什么样的变化，特别是新准则在会计政策变更方面发生的变化是否会给企业带来影响及其影响程度，成为理论界与实务界探讨的焦点，也是本文关注的重点。我们通过对辽宁省国有企业会计准则执行情况的问卷调查分析中得出:46.67%的总会计师认为新准则对企业的经营政策存在影响;19.74%的集团子公司认为新准则对企业经营政策存在影响;60%的总会计师认为新准则对企业的财务政策产生影响;41.03%的集团子公司认为新准则对企业的财务政策产生影响;39.22%的企业认为执行新会计准则对会计政策和会计核算方法有调整［1］。这些数据说明，新准则确实对企业的管理理念、管理方式及决策产生了影响。特别是企业利用会计政策变更对企业的盈余进行管理现象是存在的。

2006年我国新准则的颁布实施，为学术界带来了新的研究契机。对新准则变化的研究按其研究角度的不同可归纳为两类:一类是对新准则中各项会计政策变化原因的研究。其中赵春光的实证研究中，发现减值前亏损的公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，同时有较弱的证据说明减值前盈利的公司也存在转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，诠释了资产减值准则不准转回减值准备的原因［2］。另一类是对新准则变化带来影响的研究。其中，陈旭东指出，新准则执行后，传统的利润操控方法受到严重冲击，但同时也会出现一些新的操控方法［3］;沈烈和张西萍指出，会计准则并不影响盈余管理的存在与否，会计准则影响的只是盈余管理的具体手段与花样［4］。

二、新准则实施后会计政策变化的内容与特点

从会计政策角度看，我国企业会计准则的内容可分为两大类:第一类会计政策是企业必须遵守执行的，如会计期间、各类资产的划分和会计报告的格式等;第二类会计政策允许不同企业针对同一经济业务选择不同的会计处理方法。新准则的颁布实施，会计政策也存在较大的变化，这种变化具体体现在以下几个方面:(1)会计计量属性:新准则中明确将公允价值作为会计计量属性之一，这意味着以历史成本为主的计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。(2)存货的计价方法:新准则中规定企业应当采用先进先出法、加权平均法和个别计价法确定发出存货的成本，取消了后进先出法。(3)无形资产开发费用的资本化:新准则将企业无形资产的研发划分成两个阶段，研究阶段的支出，发生时计入当期损益;开发阶段的支出，可资本化确认为无形资产。(4)资产减值准备的确认和计提:新准则对于前期已确认的资产减值损失，在以后会计期间不得转回。(5)债务重组损益计入当期损益:新准则规定将债务重组收益和损失都计入当期损益，改变了原来只把债务重组的损失计入当期损益，而把债务重组收益计入资本公积的做法。(6)企业合并区分合并类型，将我国企业合并的情况分成两种:同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法［5］(具体变化见表1)。

表1 会计政策变化比较表

三、会计政策变化对盈余管理的有效控制

会计政策是企业进行会计核算，最终生成会计报表所应遵循的原则和方法。会计核算的一般原则要求企业不得随意变更会计政策，以保持会计信息的一致性和可比性，但是有的会计政策具有灵活性，企业可根据自身需要调整会计政策，这就给企业管理当局提供了操控利润的空间。在我国的上市公司中，有时企业的某一年度利润绝大部分都是通过变更发出存货计价方法、计提和冲回资产减值准备等手段调节而实现的，并不是企业真正的经营业绩。这使得会计信息不能真实反映企业经营的实际情况，反而成为企业粉饰报表进行盈余管理的工具。新准则较多地压缩了会计政策的可选择项目，限定了企业盈余管理的空间，有助于提高会计信息质量。

1.存货计价后进先出法的取消

存货是企业一项很重要的资产，不同的存货计价方法会直接影响确定存货期末价值和计算销售成本，最终影响企业的利润。《企业会计准则第1号——存货》中规定，企业发出存货计价方法只能采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法，取消了原有的后进先出法。

近年来，由于竞争的加剧和利润空间的狭小，产品价格不断下跌。这种情况在家电、电脑、汽车等行业中表现特别明显，这些行业的产品多年来价格一路走低，导致该行业的经营业绩也随之下滑。在这种情况下，为了保证业绩，企业管理当局通常会采取一些措施，常见手段之一就是采用后进先出法确认存货成本。由于存货的价格是先高后低，因此在采用后进先出法时核算的存货成本低，可确认较高的当期利润，同时期末存货是以较高的单价列示在资产负债表中，这就会虚增当期资产，从而达到粉饰财务报表的目的。但这种行为极具危害性，是一种在合法外衣掩盖下的造假行为。王晗认为，后进先出法的取消是我国会计准则与国际趋同的需要，同时也是对资产负债管理念的体现［6］。禁止采用后进先出法是有必要的，这种会计政策的变化有利于真实反映出存货的实物流转，在一定程度上提高了会计信息的质量，遏制了人为调节利润的空间。

2.资产减值准备一经计提不得转回

在原会计准则制度规定下，资产减值会计政策赋予了企业更多的职业判断权利，其目的是要企业更真实反映财务状况，但却不可避免地给企业带来盈余管理的空间。企业管理当局出于某种目的或需要，加之职业判断所依据的条件和衡量标准的不一致，资产减值就成为企业实施盈余管理的有效手段。计提减值准备的资产价值得以恢复时，很多企业利用资产减值的确认与转回来调节企业利润:盈利上升时，多计提减值准备;盈利下滑时，将减值准备冲回。赵春光［2］的实证研究中，发现减值前亏损的公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，一方面是为了避免亏损，另一方面是为了进行“大洗澡”(big bath)。同时有较弱的证据说明减值前盈利的公司也存在转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，一方面是为了平滑利润，另一方面是为了达到盈余增长。代冰彬等发现:上市公司在利用资产减值准备进行利润操纵时，盈余管理动机的不同会影响减值类型的选择。扭亏和大清洗公司会采取各种类型减值准备进行盈余管理，而平滑和管理层变更公司只使用长期资产减值准备［7］。新准则中规定:“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一会计政策的变化，有效遏制了利用资产减值准备的计提与转回来进行操控利润的行为，有利于提高会计信息质量，同时也促使企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度。

3.企业合并的重新规范

《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，分别采用不同的会计核算方法进行核算。同一控制下的企业合并，以合并日被合并方的账面价值替代公允价值作为合并方在企业合并中取得的资产和负债的计价基础。目前，我国企业合并大部分都是同一控制下的企业合并，在原准则的规定下，采用公允价值进行会计计量，但合并对价并非是双方讨价还价的结果，无法避免企业在合并时通过滥用公允价值和合并日进行调节利润的行为发生。尽管公允价值的确定要经过评估确认，但在其操作过程中存在很多主观判断，导致公允价值难达公允，反而成为企业进行盈余管理的工具。新准则的这一变化，可以说是结合我国的实际情况，有效遏制了通过企业合并进行人为操控利润行为的发生。

四、会计政策变化引发新的盈余管理手段

基于前面的研究，我们可以发现新准则在减少会计核算方法的选择权，达到缩小企业盈余管理空间方面做出的努力。例如，对存货后进先出法的废除，减值准备一经计提不得转回等，这些会计政策的变更在一定程度上使传统的利润操纵方法失效。然而，会计准则的制定是在提高会计信息的可靠性和相关性与抑制盈余管理行为之间的权衡，并不是仅仅考虑对企业盈余管理行为的遏制。在会计政策变化的同时，就不可避免地为新的利润操纵手段另开方便之门。

1.公允价值适用范围的扩大

公允价值的全面引入是本次会计准则改革的一项重大突破，公允价值的运用体现了会计信息的相关性，有助于提供利利益相关者决策的会计信息。但是，由于公允价值的确定会涉及到估值技术的运用，而估值技术的运用又体现着很大的主观性，缺少能够量化的定量标准，这就使得公允价值的“公允”大打折扣。公允价值的使用前提是有活跃的市场，公允价值必须能够取得并且能够可靠计量，我国尚处于经济转轨时期，市场机制并不完善，公允价值的全面引入，无疑会为企业管理当局盈余管理提供新的可操作空间。

2.无形资产研发费用资本化

《企业会计准则第6号——无形资产》中规定，企业研究开发项目支出，区分开发阶段与研究阶段，允许开发阶段费用资本化，将开发支出归入无形资产中进行摊销。而原准则规定无形资产研发支出全部计入管理费用。无形资产准则的此次改革，给予了创新类企业更大的利润操纵空间。虽然准则中对企业的研究阶段和开发阶段进行了明确定义，但在实务中，开发阶段与研究阶段的界限却难以理清，其中必然包含着企业管理当局的主观判断，这就为其提供了一个很好的操控利润的平台。企业管理层在区分开发阶段与研究阶段时，不会以企业无形资产的真实情况为依据，而是利用这一会计政策为企业业绩服务，根据企业的利润需要而对开发阶段和研究阶段进行划分，从而达到为企业盈余服务的目的。

3.债务重组准则

《企业会计准则第12号——债务重组》中规定，对于债务人而言，发生债务重组时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。即新准则允许企业确认债务重组损益。

新准则中的债务重组交易以公允价值计量并允许债务人确认重组收益，对此变化，陈信元教授分析说:“作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。”这意味着债务重组确认的变化将会重新带来高利润，进而掩盖了企业的真实业绩，为企业进行盈余管理提供了条件。

五、完善会计准则制定与实施的相关建议

会计准则及相关制度给予管理当局过多的判断及选择空间和会计监管不足，为企业盈余管理提供了生存空间。因此，要对盈余管理进行有效的控制，必须具备完善的会计准则和健全的会计监管机制。

第一，压缩会计政策的选择范围，提高会计信息披露的质量。盈余管理的存在主要依赖于会计制度给予会计人员处理经济业务时基于职业判断而进行会计政策选择的权利。因此，压缩会计政策的选择范围，是可以对企业盈余管理行为进行遏制的。结合本文的研究，新准则的改革对企业的盈余管理造成严重冲击，使传统的利用存货计价方法和资产减值的计提与转回等调节利润的盈余管理方法失效。若要完善会计准则的制定，还要提高会计信息披露的质量。会计准则制订者应当在坚持成本效益原则的基础上，要求企业增加会计信息披露的数量，并且要提高会计信息披露的质量，尤其是在企业会计政策发生变更的情况下，要将政策变更的依据充分披露出来，通过会计信息的透明化，把利润操纵行为控制在一个适当的范围内。

第二，加强会计监管。我国对企业进行监管的部门主要包括政府监管、社会监管、企业内部财务和审计部门的监管。监管部门众多，但在监管的过程中却存在不足。政府监管的各部门都是在各自的业务范围内对企业进行监管，如税务部门只负责监管涉及税务的业务，银行部门注重信贷情况，而作为会计工作的主管财政部门也难以实现对会计工作的全面监管。会计事务所这一强有力的社会监管，也只是对会计报表和验资等一些特殊业务进行审查，而不能够对会计业务的整个流程进行有效监管。

对企业盈余管理的遏制不能只依赖制定会计准则，只有完善的准则制度，却不对其实施进行有效监管，也不会取得理想的效果。在我国会计监管体系中，应加强协调各会计监管部门的监督工作，对各部门监管工作形成的信息进行资源共享，在提高监管部门工作效率的同时，使得监管质量也随之提高。另外，还要加强注册会计师的独立审计，在加强对外审计机构审计责任的管理和监督的基础上，由外部审计机构提供被审计企业盈余管理的评价报告，从而提高会计信息的可靠性。

第三，健全法律制度，加大对盈余管理行为的惩罚力度。企业管理当局进行盈余管理是以获得预期收益为主要目的，因此其必定遵循成本效益原则。盈余管理的行为之所以存在，其重要原因在于进行盈余管理的预期风险收益大于其预期风险成本。因此，增加盈余管理成本，使预期的风险成本高于预期的风险收益，企业的盈余管理行为必定得到有效控制。如何增加盈余管理成本，可以通过建立民事赔偿机制，追究有关责任人的民事赔偿责任，对进行盈余管理的企业和企业管理人员处以重罚等手段得到实现。

［1］辽宁省国有企业实施企业会计准则问题研究课题组.关于辽宁省国有企业执行企业会计准则情况分析报告［R］.大连:东北财经大学出版社，2010.20-25.

［2］赵春光.资产减值与盈余管理——论《资产减值》准则的政策涵义［J］.会计研究，2006，(3):11-17.

［3］陈旭东.新会计准则环境下传统利润操控方法的命运分析［J］.云南财经大学学报，2006，(5):88-92.

［4］沈烈，张西萍.新会计准则与盈余管理［J］.会计研究，2007，(2):52-58.

［5］中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］.北京:经济科学出版社，2006.43-52.

［6］王晗.关于新准则取消后进先出法的思考［J］.财会研究，2008，(13):30-32.

［7］代冰彬，陆正飞，张然.资产减值:稳健性还是盈余管理［J］. 会计研究，2007，(12):35-45.

［8］王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征［J］.会计研究，2006，(5):31-35.

［9］刘泉军，张政伟.新会计准则引发的思考［J］.会计研究，2006，(3):7-10.

［10］翟胜宝.上市公司会计政策选择的伦理思考［J］.会计研究，2009，(3):11-19.