高校固定资产折旧问题的探讨*

彭晓虹

(华南理工大学 财务处， 广东 广州 510640)

现行的《高等学校会计制度》对于固定资产的核算， 只反映了原值及其增减变动情况， 没有反映固定资产使用过程中产生的损耗， 不能真实地反映高校的资产价值。《高等学校会计制度》(2009征求意见稿)(以下简称征求意见稿)的主要改革之一是引入了权责发生制对固定资产计提折旧， 固定资产核算方式的变化势必对高校的财务管理产生一定的影响。

一、 固定资产虚拟折旧的理解

《高等学校会计制度》是以《事业单位财务规则》和《高等学校财务制度》为制定依据， 根据《事业单位财务规则》(2008征求意见稿)的修订说明， 事业单位固定资产计提折旧可以实行“虚拟折旧”制度， 即按照统一规定的折旧率和固定资产的原值计算应提取的折旧额， 并在一定期间进行分摊， 但不需要从相应的收入中得到补偿， 是一种不进行补偿、 不完全的折旧制度。这是事业单位的性质及拨款机制决定的。*财政部. 事业单位财务规则(征求意见稿), 2008。

就高校来说， 本文认为可以从三方面理解“虚拟折旧”的含义： 一是高校的非营利性。高等学校是非营利的事业单位， 经费投入机制是以政府财政拨款为主的多渠道配置机制。因此， 高校经济活动首先追求的是社会效益， 成本核算与企业经济利润最大化的目标有所区别。二是高等教育具有公共产品的属性。固定资产折旧费虽然是学生培养成本的重要组成内容， 但由于高等教育公共产品的属性， 折旧费不能从学费收入中得到完全的补偿， 只是作为决策机构制定收费政策的参考依据。三是财政管理的要求。按新准则要求， 本期购建的固定资产的支出， 可以确定为预算收支表中的支出， 而固定资产折旧以及处置净损益， 不确认为预算收支表中的收支。这样的安排使折旧的核算既要满足高校成本管理的需要， 同时又不能影响预算制度和财政管理框架。*财政部， 教育部. 高等学校会计制度(征求意见稿)， 2009。

二、 固定资产折旧的核算方法

(一)折旧范围

根据高等学校财务制度(2010征求意见稿)， 高校的固定资产一般分为六类： 房屋和建筑物、 专用设备、 一般设备、 文物和陈列品、 图书、 其他固定资产。除文物和陈列品外的固定资产均采用年限平均法计提折旧。据此规定， 图书类资产也需计提折旧。*财政部， 教育部. 高等学校财务制度(2010征求意见稿)， 2010。

与此不同的是， 根据会计制度(征求意见稿)对固定资产核算范畴中文物文化资产的定义： 文物文化资产指高等学校用于展览等目的的历史文物、 艺术品以及其他具用文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等， 文物文化资产不计提折旧。据此本文认为将图书作为“文物文化资产”管理和核算更符合高校的实际情况， 图书类资产具有不同于其它损耗性固定资产的特点， 它是不断增值并适宜长期保存的， 作为“文物文化资产”核算更简捷， 但这与财务制度的定义不相符， 因此新高等学校会计制度有必要对图书类资产的定义进一步明确。

(二)折旧方法

征求意见稿指出高校一般应当采用年限平均法计提折旧。按照会计核算理论， 固定资产计提折旧的方法有工作量法、 年限平均法、 加速折旧法(双倍余额递减法)等， 由于高校的折旧是不能完全通过出售教育服务收入来补偿的， 因此本文认为采用年限平均法更符合高校固定资产折旧的特点。

(三)计提折旧的会计处理

征求意见稿中固定资产的折旧作如下处理： 借记“资产折耗”， 贷记“累计折旧”， 并要求设置“教学资产折耗”、 “科研资产折耗”等明细科目。对于“累计折旧”科目， 征求意见稿提出应当对应固定资产类别或项目以及教学、 科研、 行政、 后勤等用途设置明细科目， 进行明细核算。[注]财政部， 教育部. 高等学校会计制度(征求意见稿)， 2009。但本文认为， “累计折旧”作为“固定资产”的减项， 应与“固定资产”的明细科目设置相同， 这样才能对应地反映各类别固定资产的净值。同时， 在实务中高校的固定资产用途不断地交叉或改变， 按用途设置明细科目操作难度较大， 只有将“固定资产”和“累计折旧”都按固定资产的类别进行明细核算才更明晰和简捷， 这与“资产折耗”按用途设置明细科目也不矛盾。

(四)折旧核算中新旧制度的衔接问题

由于高校固定资产一直未计提折旧， 若按征求意见稿执行， 将面临以下两个主要问题：

1. 补提折旧的账务处理

征求意见稿取消了“固定基金”的科目， 而固定基金作为学校净资产的一部分应该如何处置呢？本文认为可进行如下操作： 假设2011年1月1日启用新制度， 首先将2010年前的“固定基金”科目余额转入“累积盈余”科目。其次， 全面清查2010年末前固定资产的使用状况， 包括固定资产的原值、 购置日期、 存在状态等， 这些明细数据可由资产管理部门提供。根据征求意见稿要求编制一份固定资产折旧明细表， 其中折旧额应按教育部制定的固定资产类别明细， 对应使用年限按年限平均法计算得出。最后， 一次性补提2010年12月以前未提的累计折旧额； 同时， 编制三笔分录： 借记“资产折耗”， 贷记“累计折旧”； 借记 “以前年度盈余调整”， 贷记“资产折耗”； 最后将“以前年度盈余调整”结转到“累积盈余”科目， 即借记“累积盈余”， 贷记“以前年度盈余调整”。通过这样的账务处理后， “固定资产”与“累计折旧”科目的差额就是2011年期初的固定资产的净值。

2. 资产折耗的准确归集

通过对资产管理部门的数据调查发现， 大部分固定资产的用途是可以区分的， 但完全准确区分所有资产的用途有困难， 并且工作量较大。对于补提的折旧， 由于都结转到“累积盈余”科目， 不存在分类归集的问题； 但新计提的折旧由于部分固定资产较难区分用途或用途交叉， 从而无法准确归集到教学或科研等不同成本中， 特别对于用途交叉的固定资产折旧如何在不同成本中进行分摊也是一个新问题。

三、 折旧核算对高校财务管理的影响

(一)对计算学生培养成本的影响

如上述分析， 对于一所高校而言固定资产的折旧成本是可以准确计算的， 折旧的核算也使计算生均事业支出更准确， 这也为制定收费政策提供了更有说服力的依据。

对于教学型高校可以计算出平均学生培养折旧成本和平均学生培养成本， 但在不同专业、 本科生与研究生之间区分折旧成本， 操作上有困难， 工作量也较大， 特别对于研究型综合大学， 无法准确计算学生培养的折旧成本。

(二)对校内经济分配政策的影响

现在， 随着高校经济活动的多元化发展， 在教学、 科研和经营性资源的配置上， 学院之间除了争教室、 实验室及设备等资源外， 也经常在收入分成的比例方面， 与学校进行博弈。由于原来计算上缴学校的比例时， 主要考虑的是劳务费、 材料费、 办公费等直接成本开支， 而未考虑资产折旧等间接费用， 这样可能造成有些创收项目是虚赢实亏。[1]如果折旧费计入了各学院的成本中， 为科学地制定分配政策提供了参考依据。

(三)对提高资产利用率的影响

高校设备重复购置现象屡见不鲜， 大大降低了国有资产的利用率， 也造成了资金的严重浪费。以科研经费购置设备为例， 由于科研设备普遍集中在学院的课题组管理， 而一些重大项目的确需要高端设备甚至进口设备， 若不再进行后续研究， 设备往往处于闲置状态。[2]为何企业闲置设备的现象少呢？关键在于学校没有形成成本责任中心， 没有成本意识。笔者认为， 学校可心建立资源交流中心或资源共享平台， 通过对闲置资产进行有偿调拨， 并将这部分收入作为补偿折旧和设备更新改造的资金， 一方面可降低了学院的成本， 另一方面又促进了设备等资产的流动， 盘活了闲置的设备， 减少了设备的重复购置， 提高了资产利用率。

(四)对拨款机制的影响

1. 对于生均定额拨款的影响

教育成本是财政确定生均定额拨款的参考依据， 计提折旧对准确计算教育成本打下了基础， 但规模不同、 类型不同的大学， 仅仅是折旧费的数据就相差悬殊， 反映的结果是同一地区不同类型的大学， 教育费用相差悬殊， 因此， 折旧费的核算对生均定额拨款影响不大。[3]

2. 对于科研经费拨款的影响

一般科研项目设备购置费占项目经费的25%-30%， 特别是一些创新项目需要高端设备来支持， 因此， 按征求意见稿编制学校的报表， 科研费用中科研设备折旧费比重很大， 并且折旧费一般不可能在项目在研期间计提完(项目在研期间一般为三至五年， 以三年居多)。科研项目的“产品”又是难以量化的科研成果， 结题后设备的折旧费也不存在对应的补偿关系， 因此， 科研设备的折旧仅仅是加大了整体的科研费用， 反映了学校的科研开支， 对单个项目的成本以收付实现制反映更明晰， 折旧不计入项目的成本。所以， 本文认为计提折旧对科研经费的拨款机制不会产生直接的影响。

(五)对高校绩效评价的影响

采用固定资产折旧核算对两类与支出有关的绩效评价指标有影响： 一是高校的财务运行绩效评价——学生平均事业支出， 它等于本年度的事业支出与折合后的各类学生平均人数合计数之比， 反映了学校的办学成本。由于计提折旧费， 使该指标更准确， 在同地区、 同类型高校之间更有可比性。可以为主管部门提供更翔实的评价资料。二是学校财务实力指标——人员经费占经费总支出的比例[4]， 根据征求意见稿高校的经费总支出主要三部分组成： 人员经费、 公用经费、 资产折耗。人员经费包括工资、 社会保险费、 绩效工资等费用， 公用经费包括业务费、 差旅费、 材料费等， 由于资产折耗“熨平”了现有制度中固定资产增加的大起大落造成的设备购置费的波动， 使此指标更具有可比性， 在同等规模可比基础上， 人员经费比例低， 反映用于事业发展的部分较多， 是学校管理水平和效益的一种体现。

参考文献：

[1] 张红. 高校固定资产的计价方法及问题探讨 [J]. 教育财会研究， 2008(2)： 26-27.

[2] 孙淑芹. 高校固定资产精细化管理的若干思考 [J]. 江西农业大学学报(社会科学版)， 2010(4)： 162-164.

[3] 黄淑霞. 高校生均综合定额拨款模式探讨 [J]. 财会通讯， 2010(6)： 58-59.

[4] 李红民. 高校财务绩效评价研究 [J]. 教育财会研究， 2008(6)： 21-22.