财政资金精细化管理的流程与制度设计＊

姜宏青

(中国海洋大学管理学院,山东 青岛 266100)

最近几年,有关反映财政资金管理的弊端和问题的消息经常见诸报端,比如“政府理财要公平”、[1]“上海审出问题资金3.39亿元 政府理财能力不足”、[2]“政府理财能力要进一步加强”等。[3]这些文章都是以现实发生的事例和数据在论证有关政府在财政资金管理中暴露出能力不足的问题。尤其是2008年以来,全球性的金融危机波及到我国,不仅影响到经济增长,而且给我国财政带来了巨大的压力。一方面,严峻的形式倒逼政府的用钱习惯,也推进了中国财政体制的一个重要改革,那就是从以前的粗放管理转变为“科学化、精细化管理”。另一方面,在一次全国财政厅局长会议上,财政部部长提出地方财政官员已不再是一个简单的预算收支的资金再分配者,而是要成为地方政府的CFO。无论是财政资金的“精细化”管理转型还是财政厅局长身份职能的转变,都明确的传达了一个信号即财政资金管理要发生根本性的转变,要引进私人部门财务管理的理念和手段,基于责任和效率对财政资金进行管理。

一、精细化管理与财政资金管理现状的差距分析

精细化、科学化管理本来是企业管理的一种模式,它既是一种管理理念,也是一项管理技术。精细化管理是通过规则的系统化和细化,运用程序化、标准化和数据化的手段,组织管理各单元精确、高效、协同而持续地运行。精细化、科学化管理的精髓在于人或岗位、业务(资金)流程和管理制度的科学化(或有机)结合,旨在加强控制,减少风险,降低成本,提高效率和效益。对财政资金精细化管理,一方面要求认识和把握财政资金管理的客观规律,认识人、制度和资金运动之间的科学关系,将这三者科学地融合；另一方面,要求强化政府理财的微观管理层面,财政资金不能只是做切蛋糕式的分配,忽视财政资金流动的其他环节,应该建立财政资金流动的全程式管理和控制体系,提高管理效率,减少浪费和腐败。

然而,从现实的财政管理存在的问题来分析,实现这样的管理目标还存在以下差距。

第一,财政管理存在内容缺损问题。管理内容的缺损可以从两个方面来看：一方面,管理体系不完整。根据资金运动过程,财政资金的管理应该包括战略(或政策)管理、决策管理、计划管理、筹资管理、成本管理、信息管理,以及绩效管理等部分,这些部分难以从现在的财政管理体系中完整体现。另一方面,财政管理涵盖不清。除了提供全面详细的财政收支预算和决算信息之外,财政管理难以提供政府掌管的资源管理信息、全面的负债管理信息、投资以及权益信息、政府运行成本信息等。比如,行政事业单位国有资产家底不清,“行政事业单位国有资产以年均17％的速度增长,一边是不断的积累,一边是严重的流失”；[4]全国地方政府债务资金的隐蔽性问题；某些地方政府兴建的形象工程或拍脑袋工程；政府股权的管理问题等等。

第二,财政管理手段单一。预算管理是财政管理的主要手段,将决策系统、会计系统、控制系统仅作为预算管理的基础性工作为预算管理服务。而预算在资金管理方法体系中仅仅是一个事前管理的手段,强化预算、弱化其他管理手段不仅不符合会计、内部控制等管理手段的理论内涵,也弱化了这些管理系统的实践作用,难以形成事前、事中、事后全程式的管理,也不利于建立对财政资金科学完整的管理体系。基本上没有绩效管理,缺少绩效管理就难以评价政府财务目标是否实现,难以评价政府效率,难以评价政府提供的公共产品是否和民主的需求相符合。

第三,管理制度的框架化。以政府为主体设计的制度多关注宏观作用,包括政府采购制度、国库集中收付制度、政府审计制度等,这些制度对于具体的政府部门或单位而言是外部制度,且以一刀切的方式供给和实行,难以和各地方政府(尤其是基层政府)、各政府机构,以及由政府控制的事业单位的内部制度进行融合,难以将这些制度在实践中网络化和立体化,也难以建立社会可选择的对政府财政资金运营管理的监督制度,也就难以实现精细化的制度体系建设。

第四,组织结构的统一化。政府建制和组织模式(包括事业单位)全国统一,“科层制”的行政结构虽然方便了命令和政策的上传下达,但是不能使政府组织适应市场适应经济的变化,不能适应组织的个性化管理和弹性化服务的管理要求。

第五,人力资源的官位化管理模式。一方面,政府机关公务员管理制度和事业单位人员的行政化管理模式基本规范了人力资源聘用和解聘的程序和条件,科层制的运行模式和政绩升迁制度,使得公务人员唯上级命令是从,没有真正发挥公务人员的管理能动性和管理才能；另一方面,忽略了公务员及官员也是经济人,也有其自身利益和其倾向的利益集团,如果没有相应的监督约束机制,没有设计以人为本的激励和约束制度,就不能有效防范职务腐败,不能发挥人的创造价值。

第六,主体的模糊性难以明确管理的权责关系,难以准确界定不同层面主体的管理目标,信息的搜集与传递也因此而缺损,因而使得管理的职能难以落实和发挥应有的功效。所谓主体的模糊性表现在政府和国家的混淆,政府部门和政府的混淆,政府企业和政府部门的混淆,以及政府部门和其托管的政府项目的混淆等；也包括国有事业单位和政府部门的混淆,混淆的表现就是收入来自财政,支出来自预算,收支的结果每年上报,归根结底是政府的事情,是国家的事情,是老百姓买单的事情。

这些问题存在的原因在于：(1)财政是基于经济学理论建立的学科体系,无论是古典财政学还是公共部门经济学,其学科归属依然是经济学,经济学的学科体系不能完全解决管理的问题,财政的优势在于依据经济学理论解决公共产品的供需问题,解决由此产生的资源配置问题,解决政府作为一个宏观主体政策和制度的供给以及社会公平资源再分配问题,但是不能解决资源配置的下游主体对资源的运营以及效果的评价问题,而后者是管理的范畴,这个范畴的内容不应该由财政学来承担。(2)由于没有将政府作为一个管理主体来认识其资金运动,没有明确政府是个受托管理财政资金的主体,需要通过管理承担受托责任,并需要通过绩效评价和信息披露解除受托责任。因此,在政府组织的财政管理体系中缺少主体目标在不同环节中分解的责任划分机制,同时在这个体系中也弱化了一些管理手段和管理体系的作用,因此,在整个资金运行的管理中,漏洞频频。(3)框架式的制度供给忽略了政府是个多层级、多元目标的部门组合体,也忽略了政府是宏观与微观的结合体,基层的政府组织和部门或者拥有较多的“自由裁量权”或者被制度约束,缺少灵活权的状况；也没有在各具体部门中建立完善的内部控制制度和宏观制度框架相链接。(4)财政作为一项“政务”,缺少专业性的理财人员,或者说作为“政务官”的财政管理人员和作为“理财执行官”的财务管理人员在组织资金管理的活动中具有不同的管理理念和立场。强调政务意味着强调政策和命令的服从,事实上忽略了财务执行官在理财过程中的中立立场,即以组织为服务主体不偏袒任何利益集团的公允立场。政府的CFO并不是不重视政策和法律的执行,而是在执行政策法律的基础上,考虑所服务的主体有多大的理财空间,如何去理财,以最低的或可接受的投入创造最大产出,提高资金使用绩效。

因此,要实现财政管理的“科学化、精细化”的目标,必须首先明确财政与财务的概念内涵,准确界定财政的服务领域；其次,在政府组织中引入财务管理的理念、制度、技术和方法,将财政资金的宏观管理和微观管理相结合,建立政府财务管理理论和方法,科学化、精细化的管理财政资金。

二、公共财政与政府财务的理论辨析

在英文里,财政和财务是一个词finance,英语解释是“the management of money”,[5](P437)意思是资金(货币)管理,中文翻译有财政、财务和金融的意思。从空间来看,资金一直都会在社会各个部门之间流动,从个人到家庭到银行到企业到政府再到家庭等等,循环往复永不停止,通过流动满足需要,产生价值。那么资金无论流动到哪个部门都会有对其进行管理的意图存在,这就是“finance”,个人、家庭、企业、银行和政府都会有资金管理的问题,既然管理对象都是资金,那么对其管理的目标、手段等就一定存在共性特征,即经济性、效率性和效益性。但不同部门由于环境不同、时间不同,以及管理目标的不同,对资金管理从技术上、流程上,以及制度等方面产生很大的差异。为区别公共部门和私人部门的财务活动,通常把公共财政表达为public finance,活动的领域在于非市场领域,或者市场失灵领域；而公司财务表达为corporate finance,活动的领域在于市场机制有效的领域,或者营利性领域。

理财的主体差异源于主体的职能和目标的不同,政府财政的目标是通过理财活动使政府有效的履行其职能,政府的职能受市场发育程度、执政理念、法律与民主等因素的制约,在不同国家职能范围有所差异,但是基本职能在于弥补市场失灵、宏观经济调控、维护社会公平,这些职能的履行具有宏观性、长期性、综合性等特点,其目标的实现也具备战略性的特征,因此,是政府职能和财政政策的有效结合,其有效性超出了某个主体的界限,更具社会性、整体性。公司财务的主体目标是股东财富最大化,也有观点认为是企业价值最大化或利益相关者利益最大化,无论怎么表述,一定是利益的最大化,那么财务的基本职能就是通过资金资源的运营和管理,通过计划、控制、信息反馈等手段,提高效率,增加收益,不断的以较低的成本换取更大的利润,是一个微观主体基本的理财行为。

仅从公共部门而言,关于两者的区别李建发教授有过清晰的阐述：“公共财政突出‘政’字,它侧重于政府层面,可以从政策的角度理解,并具有政治性、政策性、年度性、无限性和单一性等特征。相比之下,公共部门具体花钱办事,公共财务更应突出‘务’字,侧重于部门、机构层面,可以理解为钱或资金方面的事务,具有经济性、技术性、持续性、有限性和综合性(从价值角度)等特征。”[6]这个论断说明政府资金管理仅仅有“政”是不够的,还需要在政府各层次的部门中引入财“务”的理念、技术和方法,聚焦资金运动的各个层面和环节,进行控制和管理,提高效率,提高资金管理绩效。

从主体的宏观性和微观性来看,无论是宏观主体还是微观主体,从事的经济活动都离不开生产、分配、交换、消费活动,资金的管理都离不开资金的筹集、投入、循环和周转等环节。宏观经济活动是对全社会的经济活动从总体上进行控制和调节,为微观经济活动创造必要的条件,微观主体的经济活动总和构成宏观经济主体的总量。两者的经济活动及其结果是相互联系的。从单个主体而言,经济活动也有宏观活动和微观活动之分。政府是部门和机构的总称,如果把政府当成一个宏观主体,那么其组成的部门和机构就是微观主体,通过各自的活动服从于政府目标和政策的实现；同理,企业是个微观主体,但是涉及企业整体的发展战略决策就具有宏观性。因此,任何一个主体的管理都是宏观和微观的结合体,都是总量和分量的综合体,研究一个政府主体的理财管理如果只研究其宏观的层面,忽视微观的层面,就会导致宏观政策不能有效的落实,就不能完整地管理资金流动的全过程,就会忽视资金的效率和效益,就会导致经济运行的高成本,甚至由于控制制度漏洞而导致腐败和社会敌对。

因此,公共财政和公司财务理论上具有同源性,管理手段和技术上有通用性,应该互相借鉴和应用,以提高财政资金的管理效率。但由于政府职能的历史性和权变性,政府理财目标的多元性和长期性,要求政府在资金管理的机制设计上分出两大层面：一是宏观管理的财政政策层面；二是基于微观视角的政府理财层面或者称为财务管理层面。这两个层面是互相关联和互相制约的,有效的政策必须有效地执行才是完美的财政管理,这就类似于企业组织中完美的战略必须要有效地执行才可以完美的实现一样,因此就要求财政资金在后一个层面的资源配置、使用和效果,以及信息的传递方面必须精细化。

三、财政资金精细化管理的基本流程设计

政府是一个组织机构庞大、类别复杂的集团,业务种类繁多,运营目标不一,难以准确、完整地罗列一个政府的所有理财事项。中央政府和地方政府的服务目标存在差异,对资金的运营和管理目标就有差异；同一级地方政府所属的部门不同,其管理目标也不同；不同的政府运营项目,比如老城区改造项目和地铁项目,其资金运营方式不同。因此,难以设计一个标准的、通用性的管理流程,但是,资金具有概括性和抽象性,以资金运动为线索,可以将不同的单位和不同的业务进行概括和抽象,通过政府的执政理念和部门的服务目标作指导,将政府部门的业务活动和其管理流程进行一个基本的设计,这个设计也成为各部门、各项目设计管理流程的基本指引,其相互配合的关系可用图1表示。

图1 政府目标、业务流程与资金运动的配合图

在图1中：从纵向看,最底部一层是理念的部分,是政府核心决策部门的管理意图,中间是政府各部门根据决策部门的管理意图所做的事情,最上层是这些事情最终通过资金予以体现的部分,这三个层次是相互关联和同步配合的；从横向看,四个环节是思维流程、业务流程和资金流程的结合,四个阶段之间是一个闭合的因果关系,从这个因果关系中,可以清晰的看出资金管理的理由和目标,也表达了这个过程中的控制指向。

以精细化的管理理念设计管理流程,将上述三个层面的内容进行融合,可以用图2来表示。

图2 财政资金精细化管理流程设计图

图2涵盖的内容包括：第一,以政府目标为导向确定各部门组织的资金配置与使用效果的标准,最后以达成目标为绩效评价的结果,反映了政府组织管理的目标导向。而组织的目标来自于政府的战略管理,战略来自对社会服务需求的长期预期或执政理念。第二,涵盖了组织资金管理的基本要素,即目标管理、流程设计、信息搜集与反馈、计划与控制、绩效管理等,这些要素的组合可以将预算与其他管理技术相融合,与资金流动过程相融合,与组织的目标相融合,全方位的管理资金。第三,设计了组织绩效的控制标准和控制路径,将组织的财务活动和结果的因果关系用绩效标准予以判断和评价,利于校准组织的行为和管理意图,防止资源的滥用和与目标不符的行为。第四,信息公开和绩效评价相联系。这样做的好处是：(1)利于政府部门考评自身的业绩；(2)利于考评政府部门绩效对政府总体目标的实现程度的影响力；(3)利于公众和其他利益相关者考评组织的受托责任,继而提高政府部门的公信力和社会影响力。第五,可以作为不同部门或资金管理环节的设计指导,资金流动必然伴随业务活动的发生,发生的活动是否和目标相符,是否有效率,就需要作出判断与选择,行动的结果会产生信息,根据信息就能够判断和评价行为的绩效是否和目标相符,因此,这个流程是一个基本架构图。

三、财政资金精细化管理的制度设计

精细化管理仅仅有一个流程设计是不够的,或者说,要保障这个流程的有效实施,还需要建立适合财政资金管理的理论基础和完善相关的制度体系。

(一)建立政府财务的理论基础

公共选择理论提出政府制度中的人也适合“经济人”假设,“经济人”假设也成为分析政府失灵的原因之一,政府失灵的原因还包括由于垄断和缺乏竞争导致的低效率和官僚主义。传统的行政管理强调政策的执行和命令的服从,忽视对人的价值的肯定和利用,忽视政府管理的灵活性和人文性,忽视管理的专业性,因而导致政府治理模式的变革和管理方式的变革。新公共管理强调在公共部门中更多运用私人部门的管理手段,提高公共部门的管理效率,强化公共部门的责任性和灵活性。世界经济合作与发展组织提出“新公共管理模式”的基本框架性建议,概括地说它包含五个方面的主要要素原则,即透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直。其宗旨是倡导建立一种“以市场为基础的公共管理,最大限度地重视国家资源的使用效率”。[7]从委托代理理论来说,政府受托管理纳税人的钱,并承诺为社会公众提供符合其需要的公共产品,就有责任和义务向社会公众解脱财务受托责任,解脱的方式就是信息的透明化和公开性,包括政府预算信息和反映资金运营过程和结果的财务信息,以保证除法律监督、政府内部监督以外的社会公共监督的有效建立。由于委托代理关系必然存在信息不对称、逆向选择和道德风险等问题,因此,对政府组织的运营管理必须基于组织目标建立完善的信息系统,完善内部控制制度,基于绩效确立人力资源的管理体系。

随着全球科技的发展,经济环境多变,全球化竞争日益加剧,政府的理财理念必须突破传统的收支平衡的预算管理模式,要具备谨慎负责任的理财态度、国家建设和社会发展优先的政策高度和资金管理多层次多领域精细化的财政深度这样的三重政府理财维度,将政策高度与政府战略和宏观财政政策相联系,将财政深度和财政资金所涉猎的领域和存在的不同形式相结合,以合法性、效率性和可持续性的理念制定相关的控制体系,创新理论,完善实践。

基于公共管理视角研究政府理财问题,政府理财的观念和功能在不断的转化,从发展的眼光来看,应当将财政学的内容予以分解,一部分属于研究政府经济学的内容划到《公共部门经济学》的研究范畴,列为经济学的一个分支；另一部分属于研究政府主体资源分配、使用,以及效果评价的内容划到《政府财务学》的研究范畴。前者侧重于政府的宏观经济决策、公共产品供给与需求分析等研究,后者侧重于政府及其附属机构(部门)在既定政策下微观财务资源的管理研究。公共部门经济学研究政府财政政策的制定以及相应的经济影响,政府财务管理作为政府组织的一个管理分支着重研究政府资金运动的事前、事中和事后的决策、控制和评价,两者理论上有衔接,内容上有分工。公共部门经济学居上游学科,归属经济学范畴,政府财务管理学居下游学科,归属公共管理学的范畴。[8]

(二)政府财务管理制度的建设

1、明确政府主体的管理目标和财务受托责任。政府主体具有层次性,包括以政府为报告人的宏观主体和以部门、基金等为报告人的微观主体。宏观主体承担政府的总体目标,微观主体承担政府的具体目标。总体目标要在不同层次的主体间分解,每一个政府部门都有明确的目标,既决定了资源在不同部门之间的分配,也决定了部门行为的目标指向。实现目标所需要的资源就构成部门的受托财务责任,使所有主体的理财活动都有共同的目标指向。

2、完善政府的财务信息系统建设。资金的流动随着业务的开展而不断变动金额,不断变化着存在的方式,资金流动的信息不仅关系到图2中流程进行的畅通性,关系到管理者对其所掌控部门的业务开展情况的了解和掌握,而且资金流动的结果关系到上级部门和社会各界对政府及其部门的目标实现情况的关注和了解,因此,对于政府及其部门的财务信息系统的建设非常重要。原来的预算会计系统难以胜任财政资金精细化管理的要求,建立一个可以全面反映政府以及相关部门的受托责任和管理绩效的会计信息制度体系已经迫在眉睫。

3、要明确政府资金的运作程序和运动过程,建立内部控制制度。政府资金运动与企业相比,一方面具有开放性、不确定性,涉及法规性强、环节多,管理要求多样化等特点；另一方面涉及市场、民生、政策、国际事务等广泛领域的发展质量和影响力,因此,对政府的资金运动的管理不能简单移植企业的管理模式,更要考虑政府的特点和管理目标,设计管理和控制制度。政府资金运动的目的不是获得利润,而是完成政府的目标,因此,控制的目标就是保证政府组织的所有行为都是朝着政府的目标在运转,因此,控制的标准和手段和营利性组织有很大的差别。比如,建立服务型政府的战略目标要求政府各部门基于服务确立部门的行动计划,将满足公众需要的事项进行优先排序来配置资源,要求各部门在履行服务职能时要以提高服务对象的满意度为基本评量指标,如何提高满意度就需要在组织内部建立相应的行为规范和服务标准或者控制制度。如果服务了、钱花了,但是不仅没有提高满意度,而且投诉和事故时有发生,那就意味着没有实现政府的预期目标。因此,控制的标准从财务的视角来看,可以是预算标准、是以前年度同类项目的支出,也可以是同类组织同类项目的支出数等,具有多样性；而控制的手段可以是行为规范、是满意度,也可以是激励约束机制等,也具有多样性。

即便如此,政府部门的内部控制制度的建设也是必要的,不然,那些政府采购制度、国库集中收付制度,以及部门预算制度都会因为缺少必要的执行细则而漏洞频频。政府部门的内部控制制度的建立一定是在政府的总体制度框架下,设计适合本组织的目标和行为的控制制度。比如,部门预算是按照部门来编报,但是财政拨下来的预算资金如何在具体的部门内部各层次的业务单元分配、使用和控制,大的部门预算制度通常难以胜任,必须要求各部门在总的制度框架下建立符合自身资金流动过程的预算控制制度,才能实现精细化管理的目标。

4、将政府及各部门的财务管理的权限予以厘清。合理配置权限就意味着合理配置责任,建立各层级和各部门的财务绩效制度。中央政府的宏观调控和地方政府的区域发展存在着不同的财权和事权配置,地方政府的区域发展又和政府所属的部门的协调运作机制密不可分,因此,各部门的财权和事权的配置也事关区域发展目标的实现,而这个部分目前的争议很多,也导致了包括地方政府债务膨胀并且难以掌握准确规模在内的诸多不良现象。不能明确责任就不能评价绩效,进而不能控制资金流动各环节的数量属性和质量属性。

5、基于绩效明确地方政府理财官和部门理财官的权限与管理职责,建立激励约束制度。地方财政厅局长的职责是为地方政府理财,在既定政策框架下,权衡理财空间,成为一级地方政府的决策参谋；基于政府管理的视角提供资金管理的信息,制定地方政府的财务管理制度,为政府实现目标进行融投资管理,为提高政府组织的效率进行投入成本管理,并基于理财视角参与政府决策,为解脱政府受托责任提供公开透明的财务信息。各部门的财务官也应相应地被赋予权限和履行这些职责,并以此考核绩效,评价奖惩。只有这样,才能真正完善政府的财务管理及会计信息体系,转变政府财政厅局长的角色,实现财政资金精细化的管理目标。

[1]熊英.政府理财要公平,打破“跑部钱进”潜规则[N].北京日报, 2006-06-26(财经版).

[2]季明,陈恃雷.上海审出问题资金3.39亿元政府理财能力不足[N].第一财经日报,2005-08-12.

[3]姚丽萍,晏秋秋.政府理财能力要进一步加强[N].新民晚报, 2008-03-08(头版).

[4]孙雷.行政事业单位资产超过8万亿,财政部拟实施绩效管理[N].21世纪经济报道,2008-01-25(综合版).

[5]牛津现代高级英汉双解词典[Z].牛津大学出版社,1985.

[6]李建发,肖华.公共财务管理与政府财务报告改革[J].会计研究,2004,(9)：5-8.

[7]张娆.新公共管理模式与我国预算会计改革的思考[J].北方经贸,2005,(10)：55-58.

[8]姜宏青.公共部门理财学科的兴起与建设[J].会计研究,2008, (8)：79-83.