人民银行分支机构内部控制评价研究文献述评

张 昕

(1.湖南大学金融学院;湖南长沙 410079);2.中国人民银行长沙中心支行，湖南长沙 410005;

一、人民银行分支机构内部控制评价研究背景

美国次贷引发的国际金融危机不断向纵深蔓延，发达国家经济复苏前景难测，欧元区债务危机不断恶化，我国经济社会发展的国际国内环境进一步趋向复杂。面对国际国内新的形势，人民银行的内外风险不断增加。人民银行作为国家的中央银行，在履行国家金融调控、维护国家金融稳定、为经济社会发展提供金融服务等职责方面面临着更加严峻的考验。

内部控制的重要功能是风险识别、风险评估与风险应对，科学的内部控制能够有效促进央行职能的正确履行和央行各项事业的健康、可持续发展。为了建立健全央行的内部控制体制和机制，加强和改进央行的内部管理，提升央行各分支机构内部管理水平，2006年中国人民银行借鉴国际通行的COSO内部控制框架结构，结合央行的职责、央行分支机构设置情况与业务特点，研究制定了包括人民银行分支机构内部控制总则、分支机构内部控制环境、分支机构风险评估、分支机构内部控制活动、分支机构内部控制信息及其沟通、分支机构内部控制的监控等内容的《中国人民银行分支机构内部控制指引》(简称《分支机构内部控制指引》)，为央行分支机构建立健全内部控制体制机制提供了理论依据和现实指引。根据《分支机构内部控制指引》的要求，央行各分支机构均应成立内部控制建设工作领导小组，不定期对本行内部控制情况进行督导、检查、反馈。《分支机构内部控制指引》的发布实施，对人民银行内部控制建设起到了巨大推动作用。

银行内部控制评价是全面了解银行内部控制设计与运行情况、发现银行内部控制存在问题、完善银行内部控制体制机制的重要环节。2010年4月财政部、银监会等五部门联合发布《企业内部控制评价指引》，为央行分支机构科学、广泛开展内部控制评价提供了有益借鉴。目前，央行各分支机构的内部控制建设还存在诸多问题，程文兵、程星华在其研究中指出，央行基层分支机构内部控制制度建设与运行过程，存在着岗位设置与实际需求脱节、兼岗和替岗现象严重，既有内部控制制度执行不到位，安全保卫工作弱化，计算机网络系统安全防范措施缺乏，会计凭证等资料的传递及其事中、事后监控措施不健全等多方面的问题。[1]张晓海、史秀辉通过对基层支行各类审计项目所查出的问题进行统计归纳，结论是出现问题最多的部门主要集中在会计、国库、发行等一线业务部门，占到总差错的81%，而办公室、综合业务等二线部门占到总差错的19%，人力资源不足、内部控制意识较差、内部控制过度与内部控制不足并存、未能充分发挥内部监督作用是造成上述问题的主要原因。[2]笔者认为，央行分支机构内部控制存在的种种问题，与央行分支机构内部控制理论研究不足、分支机构领导对内部控制理论认识不深、对内部控制与内部监督关系认识不清、内部控制评价没有完全开展起来有着极大关系，开展央行分支机构内部控制评价研究具有重要理论意义与现实意义。

二、人民银行分支机构内部控制评价理论研究述评

1、人民银行分支机构内部控制的概念

学界普遍认为，内部控制理论与实务已经历了五大发展阶段，其中内部控制整体框架阶段的标志性成果是1992年美国科索委员会(COSO)提交的《内部控制——整体框架》研究报告。中国人民银行制定的《分支机构内部控制指引》第二条将内部控制定义为“通过制定和执行一系列具体的制度、程序和方法，对相关风险进行识别、分析和应对的机制和动态过程”，并完全借鉴《内部控制——整体框架》的研究成果，将央行分支机构内部控制界定为分支机构内部控制环境、分支机构风险评估、分支机构内部控制活动、分支机构内部控制的信息及其沟通、分支机构内部控制的监控五大要素。

2、人民银行分支机构内部控制的目标

人民银行内部控制的目标、人民银行分支机构内部控制的目标与企业内部控制的目标既有联系，又有区别。企业内部控制的目标包括经营管理合法合规目标、资产安全目标、财务报告及相关信息真实完整可靠目标、经营效率效果提升目标、发展战略实现目标(或称内部控制的终极目标)五个方面。海云桃、刘炜炜研究指出，央行内部控制的目标应定位为“促进组织效率的提升”，即以高效履行《中国人民银行法》规定的制定和执行货币政策、防范和化解金融风险、维护金融稳定三大职责作为最终目标。[3]刘晓娟研究认为，人民银行分支机构内部控制的目标是“确保各项制度的遵循、风险隐患的排除和经营运作的效率”。[4]《分支机构内部控制指引》第四条规定，人民银行分支机构内部控制的目标，一是“保障本单位依法、正确、有效履行职责”，二是“保障各项工作规范、有序、高效运作”，这两个目标可以概括为经营管理合法合规的目标;三是“保障各类资源有效利用和各项资产安全完整”，即经营效率目标和资产安全目标;四是“保障各类业务和管理信息真实可靠”，即信息报告目标。可以说，《分支机构内部控制指引》规定的人民银行分支机构内部控制目标与企业内部控制目标基本一致。

3、人民银行分支机构的风险类别

风险是指“人们在生产建设和日常生活中遭遇能导致人身伤害、财产受损及其他经济损失的自然灾害、意外事故和其他不测事件的可能性”[5]。学界普遍认为，组织开展内部控制风险评估，既要识别内部风险，也要识别外部风险，内部风险一般包括人力资源因素、管理因素、自主创新因素、财务因素、安全环保因素等，外部风险一般包括经济因素、法律因素、社会因素、科学技术因素、自然环境因素等。 《分支机构内部控制指引》第十四条对人民银行分支机构面临的法律风险、声誉风险、资产风险、信息技术风险、效率风险、操作风险等六类基本风险及其具体表现形式作了详细界定，但其界定的人民银行分支机构基本风险主要是指内部风险。程文兵、程星华研究指出，人民银行分支机构内部控制主要面临着岗位设置风险、制度执行风险、安全保卫风险、科技网络风险、事后监督风险五个方面，但对每类风险并没有进行详细的理论分析，而且其分析的五类风险也是内部风险。[1]

4、人民银行分支机构内部控制评价标准与评价程序

人民银行分支机构内部控制评价是指相关评价主体对央行各分支机构内部控制设计和运行的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。对人民银行各分支机构内部控制开展评价，必须有相应的评价标准体系，遵循相应的评价程序。中国人民银行成都分行办公室课题组指出，基于人民银行内部控制研究的理论基础，结合内部控制运行的实践经验，应尽快制定《中国人民银行内部控制评价指引与应用指南》，构建内部控制评价方法和指标体系，扩展内部控制评价主体，重视对内部控制的全过程评价。[6]陈刚针对人民银行内部控制评价工具、评价主体、评价内容等方面存在的问题，对内部控制评价的职能、内部控制评价的一般标准和具体标准、内部控制评价的程序进行了详细分析，提出应该从内部优化与外部改进两个层面完善内部控制评价的思路。[7]邓昕、卢米基于风险管理的视角，指出银行内部控制已经成为银行风险管理的主要工具，人民银行分支机构内部控制评价应涵括有效性、可行性、效率性、合规性和适应性五个方面。[8]

5、人民银行分支机构内部控制评价指标体系

李铀(2008)以人民银行内部控制评价原则、内部控制评价内容探讨为基础，依据人民银行分支机构内部控制整体框架五要素理论，从人民银行分支机构内部控制设计的合理性、实施的有效性和动态适应性三个层面分别建立了不同层级的评价指标体系，建构了人民银行分支机构定量评价和总体评价模型，并选择央行某分支机构国库部门作为内部控制评价的个案，运用多种审计方法测定相应指标值，得出了央行该分支机构国库部门内部控制的评价等级。[9]人民银行锡林郭勒盟中心支行课题组分析了现行人民银行分支机构内部控制评价指标、评价结果、风险级次划分、评价内容、评价方法等方面存在的问题，建议实行“风险型”审计模式评价分支机构风险状况。[10]

内部控制规范与内部控制评价指引方面，人民银行及其分支机构做了大量工作，制定发布了大量规范性文件，除中国人民银行2006年制定发布的《分支机构内部控制指引》外，人民银行长沙中心支行2002年制定发布过《中国人民银行长沙中心支行内控体系》、2010年制定发布了《湖南省人民银行系统业务风险控制流程》(第一册)等规范性文件。这些文件反映了人民银行分支机构内部控制及其评价方面的特点与发展历程。

三、人民银行分支机构内部控制评价方法研究述评

目前，人民银行分支机构内部控制评价研究过程中，采用的主要方法有控制自我评估法、调查表法、框式流程图法与层次分析法等。

1、控制自我评估法

控制自我评估(CSA)是20世纪80年代末期提出、90年代风行业界的一种内部控制评价方法，是相关主体为了降低自身内部控制的风险、实现自身内部控制目标而对自己内部控制系统有效性及恰当性进行自我评估的一种方法;该方法具有关注业务过程和控制的成效，组织内部相关管理部门和职员共同参与评估过程，引导会议法、问卷调查法、管理结果分析法等多种方法并用开展自我评估等基本特征。林朝华、唐予华详细介绍了控制自我评估(CSA)产生背景及其创新，指出CSA方法的优点是改变以前单独由专业审计师执行内部控制评价的缺陷，企业管理者与操作层面广大员工积极参与内部控制评估、检查和评价过程，能够有效提升内部控制效率与效果，合理保证企业内部控制目标的实现。[11]控制自我评估(CSA)常采用文字表述法，适用范围广，特别适用于企业内部控制制度建设还不太健全、企业内部控制程序还比较简单、经营流程与内部控制存在的问题容易描述的中小企业。

2、调查表法

调查表法是目前应用最广泛的一种内部控制评价方法，但仍然存在许多缺陷。如不同的审计机构使用不同的流程图符号，容易造成理解上的混乱;尤其是被审计单位的业务量比较大、组织结构比较复杂、控制环节比较多时，流程图稍嫌复杂。范炜、徐秀叶、娄依兴(2002)以调查问卷的形式列出内部控制框架五要素及各要素所包含的二级评判指标，采用德尔菲(Delphi)法，运用模糊数学原理，根据被调查企业对五要素的评判结果，确定五要素的权重。[12]吴立扬在湖北省教委科研项目《模糊审计研究》一文中提出了“模糊审计”概念，研究指出传统内部控制评价过程中调查表方法存在着描述和评价不准确且不易等缺点，有针对性地提出了“模糊审计—评分法”。[13]

3、框式流程图法

框式流程图法是通过注明业务环节涉及的职能部门和控制内容方框来对企业内部控制制度进行描述的方法。该方法兼采流程图的框式和调查表的相关文字说明，简洁、易操作。王立勇探讨了如何运用可靠性理论提高内部控制系统设计和评价的效果，通过采用可靠性理论及数理统计方法建构企业内部控制系统评价定量分析数学模型，指出企业管理层进行内部控制系统设计和评价时应当根据业务流程图设计内部控制系统的可靠性框图。[14]

4、层次分析法

层次分析法(Analytical Hierarchy Process)简称AHP，是20世纪70年代中期美国运筹学家托马斯·塞蒂(T.L.Saaty)提出的主要用于计算多指标权重的一种定性和定量结合的、系统化、层次化的分析方法。层次分析法的基本步骤，首先是以评价指标构成一个层次结构，即建立层次结构模型;其次是由专家针对同一层或同一域进行两两对比，按照规定的标度值构造判断矩阵，即建构成对比较阵;再求出特征向量，将该特征向量进行归一化处理得到各因素(各指标)的权重并做一致性检验;最后计算组合权向量并做组合一致性检验。[15]周春喜(2002)利用层次分析法(AHP)设计与构建了内部会计控制的多层次评价指标体系和模糊综合评价数学模型，综合评价内部会计控制。[16]周翔、姜静敏(2010)构建了详细的指标体系，通过AHP方法专门对人民银行内部控制进行了评价。[17]

此外，陈小平(2005)还在其研究成果中指出，人民银行分支机构要害岗位履行职责内审评价的方法，包括证据检查法、重复操作法、实地观察法、现场询问法和计分评价法等多种方法。[18]人民银行分支机构内部控制评价中要科学合理地利用这些方法，以达到最佳的评价与管理效果。

四、人民银行分支机构内部控制评价研究的不足

国内现有研究文献，对人民银行分支机构内部控制的概念、分支机构内部控制的目标、分支机构风险识别进行了界定，对人民银行分支机构内部控制评价标准、评价程序、评价指标体系构建和评价方法的选择进行了较为深入的探讨，为人民银行内部控制评价实践活动的深入开展提供了很好的指导，具有较强的实践意义。但是现有研究也存在诸多缺陷，急待深化。

1、人民银行分支机构内部控制评价缺乏专业化的评价指引框架

《分支机构内部控制指引》的颁布实施，对人民银行分支机构内部控制制度建设的完善程度与贯彻执行的水平必将产生广泛和深远的影响，但《分支机构内部控制指引》没有给分支机构内部控制评价提供一套完备的评价办法、风险评估模型和定量分析技术等实用工具指南，评价内容相对片面且难以切中要害，缺乏从内部控制机制建设全局角度对存在问题进行系统分析。从配套机制上看，人民银行分支机构内部控制评价指引目前仍未出台，分支机构内部控制评价活动缺乏系统和整体的理论指导，存在较大随意性。

2、人民银行分支机构内部控制评价内容侧重“硬”控制要素，忽视“软”控制要素

根据COSO内部控制整体框架以及我国2008年颁布的《企业内部控制基本规范》所构建的内部控制框架，企业应当围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五大要素确定内部控制评价的具体内容，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。但目前企业、银行分支机构组织的内部控制评价中，多侧重于岗位设置与职责分工、内部牵制制约、会计记录、资产保护、授权授信、对账验证等“硬”控制要素的评价，忽略对更为重要的管理层和员工职业道德及专业胜任能力、企业文化、企业发展战略、企业外部环境变化等“软”控制要素的评价，内部控制评价的全面性受到限制。

3、人民银行分支机构内部控制评价缺乏有效的组织保障和协调

目前人民银行分支机构内部控制评价缺乏有效的组织保障。内部监督是内部控制的重要环节之一，人民银行分支机构内部控制评价工作的有效开展必须要对相关业务内部控制执行情况进行持续的监督检查。目前内审部门主要是对内部控制系统进行检查与评价，人民银行分支机构大多数都没有设立独立的内部机构或部门并授权其对自身内部控制系统设计与运行进行专门的监督评价工作，导致人民银行分支机构内部控制评价缺乏有效的组织保障。王珏琰研究指出，人民银行内部控制制度建设缺乏系统性、执行机制不完善、存在风险隐患;人民银行分支机构内部控制监督评价机制不健全，其中内部控制评价缺乏有效的组织保障是其主要表现之一。[19]另外，人民银行分支机构内部控制系统运行过程中，某些分支机构忽视内部控制系统在本分支机构内部各部门间的相互监督和协调，决策信息不能在本分支机构内部有效传递，分支机构内部的监督部门很难及时获取有用的决策和执行信息，很难实现对业务事项事前、事中、事后的全过程监督，不能科学、准确评价分支机构内部控制运行质量和运行效果，内部控制制度执行的有效性大打折扣。

4、人民银行分支机构内部控制评价缺乏科学的评价指标体系

目前人民银行分支机构内部控制评价还处在起步探索阶段。虽然某些分支机构制定了内部控制评价指标体系或风险管理指标体系，但分支机构内部控制评价往往过于片面，未能从内部控制机制建设全局的角度对分支机构内部控制存在问题进行系统分析。周翔、姜静敏研究指出，人民银行内控评价存在指标权重分配欠科学、缺乏理论支持、主要依靠评价人员的经验和主观判断得出结论等问题[17]，分支机构内部控制评价存在一定随意性。

五、人民银行内部控制评价研究的未来展望

1、进一步完善人民银行分支机构内部控制评价体系

完善人民银行分支机构内部控制评价体系，一是需要准确界定内部控制评价的目标。构建人民银行分支机构内部控制评价的目标，既要满足上级监管部门和社会公众对信息提供、信息披露的要求，也要有助于人民银行各分支机构内部控制战略目标、资产保全目标以及经营效果、效率的实现。二是树立并贯彻风险管理理念。构建央行分支机构内部控制评价体系过程中，评价标准的确定、评价指标及其权重的选择均应贯彻风险管理理念，分支机构内部控制评价的重点应该是确认分支机构执业过程中面临的风险类别及测试管理和应对风险的方法，揭示并确认关键的、重要的风险类型，合理确保分支机构发展战略与风险偏好一致、风险与回报相关联，实现全面风险管理。三是确定科学的分支机构内部控制评价标准。分支机构内部控制评价标准的确定应与内部控制评价目标契合，可以选择将考核分支机构内部控制目标实现程度的结果考核指标与包括分支机构内部控制环境、分支机构风险评估、分支机构内部控制活动、分支机构内部控制信息及其沟通、分支机构内部控制监控五个要素的过程考核指标有机结合起来。四是扩大人民银行分支机构内部控制评价责任主体。将分支机构领导与所有员工纳入内部控制评价的责任主体范畴，在日常内部控制工作中参与内部控制评价，促使其逐步熟练对内部控制进行持续的日常评估，激发员工积极执行控制程序并不断改进，实现由全员评价到整体防控的飞跃。刘俊认为，构建人民银行分支机构内部控制评价体系，上级行应总结已开展内控评价的经验，综合中西方内控评价的成果，结合央行工作实际，统一制订央行分支机构内部控制评价标准和实施细则，不断规范和促进分支机构内部控制评价工作。[20]

2、进一步健全人民银行分支机构内部控制评价机制

人民银行内部控制制度建立与完善过程中，应确保各分支机构的相对独立性，授权专业职能部门独立负责内部控制建设工作，加强对内部控制的监督和评价，逐步构建有效的内部控制评价与监督网络，实现对内部控制制度建设与执行情况的多方位、多层次、全过程有效监督检查，分析现存的内部控制制度的建立、执行是否符合分支机构内部控制机制建设的原则，能否提高分支机构内部管理的规范化水平。如人民银行长沙中心支行采取了内部控制责任风险保证金制度，对内部控制评价为“正常”与“基本正常”的部门与个人进行奖励，对内部控制评价为“关注”与“重点关注”的部门与个人进行惩罚，有效激励分支机构员工共同关注提升内部控制的积极性。

3、不断创新人民银行分支机构内部控制评价手段

现代通信技术、网络技术和计算机终端设备技术的飞速发展和广泛运用，为人民银行分支机构充分利用内部控制评价信息系统、拓展内部控制评价范围与深度、提升内部控制评价效率和效果提供了坚实基础。但是，人民银行内部目前仍有很多分支机构采用传统方式与手段进行内部控制评价，对利用内部控制评价信息系统进行内部控制建设重视还很不够。王侨钰提出要推进内部控制技术创新，建立和实现“电子监督评价”。内审、纪检等监督部门建立“全员网上评议各职能部门”的评议机制，利用现代信息技术创新内部监督管理方法，实现监督管理信息的互通性。[21]这些研究成果为创新人民银行分支机构内部控制评价工具和评价手段提供了有益借鉴。

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