黑龙江农垦企业环境会计建设探究

张国富

（黑龙江八一农垦大学经济管理学院，大庆 163319）

环境会计是社会经济单位对开展各项有关环境保护活动，运用会计学理论与方法，确认其属性和独立计量财务收支及其成果，并准确地反映、报告和考核各会计主体的生产活动对自然环境的影响及其维护、发展和补偿，为决策者提供相关信息，以期达到合理配置资源、改善环境状况的目的会计工作或活动[1]。它是结合企业环保工作活动要求而借助财务会计、成本会计等理论，发展而成的一个边缘学科，是会计理论的新兴分支。国内有关环境会计的理论研究较多，但针对不同企业发生的实际环境影响及其采取治理活动而开展专门研究的很少。黑龙江垦区作为综合性大型企业集团，具有专门社会功能和独立财务核算体系，环保任务艰巨，环保工作频繁而复杂，资金投入范围广、规模大、数额多，产生的环保效能高，运用国内较成熟的环境会计理论与方法设立和开展环境会计工作势在必行。

1 农垦构建环境会计的意义

1.1 农垦企业构建环境会计的依据

1.1.1 农垦企业构建环境会计的客观依据

黑龙江垦区在管理体制上是总局、分局、农场和集团总公司、分公司、子公司并行的管理体制。这种体制兼有政府和企业集团的双重职能，使其内部的企业和事业单位都归于农垦总局的统一管理和控制，能够进行协调一致的决策和管理[2]。推行环境会计核算将是一项较强的系统性、全局性工作，绝非举会计单方之力可以完成，而是需要农垦企业内部多个相关职能部门和业务机构的协调配合，需要上级主管单位和政府部门的协作支持，对已经确立的环境会计核算办法经过反复的调整和改进，并对部分惰于实施环境会计核算的企业要加大会计管理力度，必要时可以采取“强制变迁”手段。垦区有健全的会计核算和会计管理制度体系，现行的较完备体制基本能够满足环境会计建设需求，能够保证环境会计按照统一的标准有计划、有步骤地实施。

1.1.2 农垦企业构建环境会计理论依据

环境会计的理论基础是能够对其确认、计量和会计核算起到指导和支撑作用的理论。虽然环境会计是会计学的新兴分支系统，但环境会计毕竟还是利用货币符号对货币资金运动进行计量、核算和报告的“会计”，只是其工作活动的“对象”具有一定特殊性，即不是企业为获得收益发生的经营性活动，而是为保护环境质量和生态平衡而发生的“公益性”活动。所以，环境会计建设的基础理论依据，仍应为不容争议的会计学理论。但恰恰因其具有目标、方向、内容等诸多方面的特殊性，其会计程序、方法也将发生实质性变化。所以，应该在继承传统会计的核算原理和方法的基础上，寻求到适合环境会计核算特征的相关理论依据。

第一，可持续发展理论。联合国国际环境与发展委员会1987年发表一份题为《我们共同的未来》的报告。其对可持续发展定义为：“可持续发展必须建立在使资源环境条件得以改善的基础上，它既能满足当代人的需要，又要不损害后代人满足其自身需求的能力”。对于黑龙江垦区企业而言，为了能够改善环境与合理利用资源、促进企业可持续发展，在提供服务的过程中，必然要考虑到其从事经济行为对环境所带来的影响，并且及时确认、计量和控制相关的环境资源。因此，需将可持续发展理论纳入垦区企业环境会计的理论和方法之中。

第二，环境价值理论。该理论创立于20世纪70年代，环境价值源于环境的资源性。人类的繁衍、社会的发展，都是环境对其不断提供物质和能量的结果，各种自然资源都是构成环境的要素。从环境经济学的角度，目前指导资源环境定价的价值理论主要有环境劳动价值论、环境效用价值论、环境存在价值论等，它们从不同角度来阐述自然资源和环境的价值。所以，把环境价值理论加入到环境会计理论中是非常必要的。因此，建立环境价值理论是黑龙江垦区进行环境会计核算的前提。

1.2 农垦企业构建环境会计的作用

在全球陷入“环境危机”背景下，拯救环境和保护环境已经成为全社会的共同责任。黑龙江农垦不仅要发展好国家的“现代化大农业示范区”，还将着力打造环保模范的“绿色经济区”。为此，构建环境会计，既与农垦企业环境建设活动需要相适应，也符合科学发展观要求，具有十分重要的实际与理论意义。通过农垦企业环境会计建设，可以健全和完善农垦会计核算体系，丰富农垦会计管理内容；同时，便于清晰地反映环境保护投资及其效果，为环境保护决策提供可靠信息；最后，有利于将环境会计理论成果应用于农垦企业会计实践，推进农垦会计制度体系日臻完善和进步；此外，环境会计建设还能促进农垦企业开展环境保护工作，拓展农垦企业会计专业素质提高和不断探索环境会计核算方法，从而促进农垦环境会计理论不断成熟和进步。

2 农垦企业环境会计构建的原则和目标

2.1 农垦企业环境会计构建的原则

（1）创新性原则。国外发达国家特别重视环境会计建设，如美国、加拿大、欧盟、日本等国家的环境会计经过多年发展，理论与实践方面都取得大量成果，尤其是日本等国的许多上市公司已将披露环境会计信息作为对外报告的一个重要部分。我国理论界也对环境会计进行了深入研究，这些都可为黑龙江垦区企业环境会计建设提供可借鉴的理论成果，但不应遵循“拿来主义”。国外及国内环境会计建设未必适合农垦企业具体情况，因此，在农垦企业环境会计建设过程中创新精神是必需的。只有不断创新，才能构建符合农垦企业特色的环境会计体系。

（2）主管部门及行业监督结合原则。在环境建设过程中，企业需要投入大量人力、财力作为保障，但从成本和收益的角度看，对环境会计建设的投资周期长、费用高、收益率低，企业不愿投入，因此就需要加强监督。相关主管部门环境会计实施过程中的指导和监督力度，加大对企业违规行为的处理。充分发挥行业协会和研究机构的作用，为垦区企业环境会计建设提供指导、进行监督，保障环境会计建设有序开展。

2.2 农垦企业环境构建的目标

环境会计活动既与相关企业经营活动紧密结合，又与外部环境密切相关，因此黑龙江垦区环境会计的目标并不是单一的，而是多目标的结合和协调。通过分析，将其分为基本目标和具体目标两个层次。黑龙江垦区企业环境会计基本目标是实现垦区经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。因而，在解决环境问题时考虑经济和社会的因素，也可通过经济手段对环境实施保护。环境会计的具体目标是充分披露有关的环境会计信息，为各利益相关者进行经济提供帮助。

3 农垦企业环境会计的构建内容

3.1 农垦企业环境会计组织构建

（1）环境会计机构设立。在现有的农垦经济系统中，对于一些生产经营同环境保护和生态建设关系较密切、发生环保投入与产出活动相对频繁，且有一定条件的企业，如排污治污任务较重的大型化工企业、造纸企业等，应设立专门的环境会计机构，将其置于企业财会部门统一领导之下独立运行；没有条件的企业应该在其会计部门建立环境会计核算岗位。该岗位应充分了解环境会计核算的理论知识，加强对环境资产、环境负债、环境成本和环境收益的核算，并将账务处理在会计报告中予以反应，能为企业利益相关人提供会计信息。

（2）环境会计人员配备。要在黑龙江垦区企业大力推行实施环境会计，非常有必要配备一批高专业技能素质的会计人才。对于会计的主要核算人员——财务人员就必须树立起积极的环保思想，另外，环境会计是由会计学、经济学、管理学和环境学多门学科相结合的应用学科，传统会计中没有这方面的内容，财务人员就需要对其有更进一步的了解，并系统地熟悉和掌握有关环保工作内容和企业运行环境活动的有关业务知识，以此增强环境会计的核算和管理功能。

3.2 农垦企业环境会计制度建设

3.2.1 农垦企业环境会计假设

会计主体、持续经营、货币计量和会计分期这四个传统的基本假设在环境会计假设中仍然适用，但又需对以上假设进行发展和创新发展[3]。农垦企业环境会计主要包括以下假设：①会计主体假设，黑龙江垦区环境会计注重会计主体的行为研究，其控制经济资源包括人造资源和生态环境，考核内容包括自身经济性及对外不经济性；②发展货币计量假设。环境会计以多重计量假设为基础，包括货币计量和非货币计量两部分。货币计量其计量属性有历史成本、现行成本、市价、可变现净值、未来现金流转的现值、机会成本、替代成本。非货币计量包括实物指标、劳动指标、技术指标和技术经济指标等等；③发展持续经营假设，环境会计的持续经营假设，它是一种要求既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的企业经营发展理念；④建立受托责任假设，环境会计的受托责任是指资源托付，即除了财产的保管和使用外，生态环境和治理环境污染也应成为会计中“委托一受托责任”关系的主要内容；⑤构建环境价值假设，要求必须承认环境资源是有价值的，它不适用于劳动价值理论，但适用于边际价值理论。

3.2.2 农垦企业环境会计主要科目设置

在现行会计核算体系的基础上，结合环境会计现有的研究理论及黑龙江垦区企业自身的特点，农垦企业环境会计应设置环境资产、环境负债、环境成本费用和环境收益四类账户[4]。

环境资产类。环境资产类核算主要设置环保固定资产、环保固定资产累计折旧、环保材料、环境无形资产等二级账户和培育资产一级账户。

环境负债类。是企业未来将要发生的环境支出。AICPA（美国注册会计师协会）将环境负债定义为“为净化环境而形成的负债”[4]。企业的环境负债主要分为两类，一类是确定性环境负债，一类是非确定性环境负债。确定性环境负债主要包括：应付环保费、应交环保税、其他应交款，非确定性环境负债主要是环境负债准备金。为了将环境负债与其他负债类账户项目区别开，便于对环境事项的财务影响进行研究，应该按照环境负债的内容设置“应付环保费”、“环境负债准备金”一级账户和“应交环保税”二级科目进行核算。

环境成本费用类。环境成本费用类账户是核算与企业环境活动相关的能够以确切货币形式反映的支出账户。企业的环境成本分为环境生产成本、环境损害成本、环境保护成本等三类，因此，环境成本费用类账户应当下设“环境生产成本”、“环境管理费用”、“环境制造费用”、“环境损害费用”、“环境保护费用”等二级账户。

环境收益类。环境收益类账户主要包括“环境收益”一级账户和“环境收入”二级账户。环境收入账户通常作为主营业务收入和其他业务收入的二级科目。直接环境收益通常通过“主营业务收入——环境收入”和“其他业务收入——环境收入”来核算，间接环境收益则通过“环境收益”来核算。

3.2.3 农垦企业环境会计报告

根据环境会计的特点，农垦企业环境会计报告由两部分组成：环境会计要素信息的报告和环境绩效信息的报告。环境会计要素信息主要反映可以使用货币计量，应在财务报表内作为正式项目反映的与环境因素有关的会计信息，属于货币量化反映的内容，包括环境资产、环境负债、环境成本和环境收益。环境绩效信息主要反映企业不能用货币量化，无法在财务报表内作为正式项目反映，但可以以其他形式披露的与环境因素有关的会计信息，多属于定性或以实物、技术指标量化的内容。主要包括如下：企业概况和企业所在区域特征描述，企业环境法规执行情况，企业环境质量情况，环境治理和污染物利用情况[1]。

3.2.4 农垦企业环境会计信息披露

结合黑龙江垦区环境会计信息的特性及会计信息使用者的要求，在信息披露方面，应该采用会计报表与文字披露相结合的方式，能够和财务信息结合在报表中披露的要尽量在报表中反映[2]。环境会计信息的披露应包含如下内容：环境问题给企业资产、负债、所有者权益等带来的变化，环境问题给企业支出与收益带来的变化，环境问题引起的企业现金流量变化，企业的环境绩效情况，与环境问题相关的会计政策与会计制度等。

3.2.5 农垦企业环境会计建设的监督

企业为追求自身的经济利润，往往不愿意实施环境会计，或者不能真实、准确地实施环境会计。政府管理部门和社会各界对环境会计的监督显得尤为重要。社会公众监督和社会中介监督都属于社会监督的一部分。其中，社会公众监督不具有法律效应，但是它的舆论影响不能忽视，它往往决定着媒体对企业的舆论导向，所以社会公众的监督对企业在环境保护和治理方面是很重要的，这是促进环境会计完善的一个重要部分[5]。然而，农垦总局有关机构对环境会计的监督主要体现在强制性和专业性上，在环境会计体系中建立环境审计是必要的。

4 结论

企业经济活动日趋复杂多样，会计信息使用者迫切需要了解企业全面信息作出决策。环境会计的建设和发展显得尤为重要，但不是一蹴而就的，需要一个过程。黑龙江农垦会计制度经过60多年的建设和改革，为环境会计建设创造了坚实的专业基础和思想条件。系统地研究农垦企业环境会计建设的意义、目标、原则和主要建设内容，是农垦企业长期以来进行环境资源建设活动经济核算的迫切要求。也可以指导农垦企业财会人员正确核算环境建设资金活动，也能为农垦会计制度改革和完善提供一定理论支持。当然，农垦企业环境会计构建也是一个相对比较复杂的系统性工作，需要企业利益相关者的参与，形成制度规范后还应该进行试点和反复修改完善和不断健全，经过“以点带面”的探索，逐步成熟方可全面推行。

［1］梁小红.探析我国环境会计信息披露的若干问题［J］.福建教育学院学报，2005（7）：25-28.

［2］王永德，赵志刚.黑龙江垦区实施环境会计核算初探［J］.中国农业会计.2007（10）：10.

［3］肖维平.环境会计基本理论研究［J］.财会月刊，1999（5）：10-11.

［4］马颖.谈经济环境对我国会计及会计准则发展的影响［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2007（6）：102-103.

［5］李慰之.企业实施环境会计的几点建议［J］.科技致富向导，2010（10）：47-49.