研发支出在会计核算与国民经济核算中的比较研究

张芳

研发支出在会计核算与国民经济核算中的比较研究

张芳

在知识经济时代，对研发支出的核算处理同时成为了会计核算和国民经济核算关注的重点。本文对国民经济核算与企业会计核算中有关研发支出的核算处理进行了对比，发现其对研发的定义和对研发支出的核算处理方法都有区别。

国民核算会计核算研究与开发

在知识经济时代，不管是衡量一个国家还是一个企业的核心竞争力，其关键因素之一都是这个国家或企业的研究与开发能力，以及研发成果的转化能力。正因为此，研究与开发支出不管是在国内生产总值还是企业支出中所占比重往往都越来越大。作为经济信息系统，国民核算与会计核算的最终任务，是分别为国家和企业的经济管理和决策提供及时有效的信息。因此，研究与开发费用的核算处理方法合理与否，不仅影响到其所提供信息的质量，还影响到信息的提供成本与质量监督成本，更是很可能影响绝大部分国家和企业管理者的相关管理理念，如企业业绩考核、科研投资观念等，从而影响了整体的经济管理水平。

所以，对研究与开发支出如何进行核算处理，是应该将其资本化还是费用化，同时成为了会计核算和国民经济核算关注的重点。中国财政部于2006年颁布了新的企业会计准则，联合国统计署则于2008年颁布了新的国民核算准则，两个新准则中，都对研发支出的核算处理，与以前版本相比，进行了变更。本文拟结合这两个新准则，对会计核算与国民核算对研发支出的处理作一个对比。

一、关于研发（R&D）定义的比较

下面本文将分别阐述会计核算与国民核算中研发（R&D）的定义，然后将两者进行对比。

（一）会计核算中研发（R&D）的定义

为了更全面地理解会计核算中研发（R&D）的定义，下面将分别阐述美国、英国、国际会计准则和我国的新企业会计准则中关于研发（R&D）的定义。

美国的《研究与开发费用的会计处理》（SFAS2）对研究活动和开发活动分别作了定义：研究活动是以获得新知识为目的的研究或关键性调查，并希望这种新知识能有助于开发新产品、劳务、工序、技术或明显改进现有产品、工艺、工序；开发活动是把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工序或用于大力改进现有销售或使用产品与工序的活动。

英国的《研究与开发会计》（SSAP13）详细列举了研究开发活动与非研究开发活动，并把研究与开发活动分成基础研究、应用研究及开发三大类型：基础研究是指为了获取新的科学或技术知识而开展的实验性或理论性工作；应用研究是指为了得到新的科学或技术知识，并针对特殊的实践目的或目标而开展的独创性或批评性调查；开发是指为了生产新的或有实质性改善的原料、设备、产品或服务，在商业生产或商业应用开始前安装新的程序或系统、或实质性改善已经生产或安装的那些程序或系统,而对科学或技术知识的使用。

国际会计准则《无形资产》（IAS38）也对研究和开发分别定义：研究指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的调查；开发指在开始商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。

2006年2月我国财政部颁布的《企业会计准则：第6号—无形资产》对研究和开发明确进行了定义：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

（二）国民核算中研发（R&D）的定义

以上是会计核算中有关研发（R&D）的定义，下面将阐述国民核算中对于研发（R&D）的定义。正如前文所述，这里主要研究SNA中有关研发（R&D）的定义。

1993SNA并没有给出R&D的明确定义，只是在6.163段中有过这样的描述：从事研究与开发的目的在于提高效率或生产率，或在将来获得其他收益，所以它们自然是一种投资型活动，而不是消耗型活动。这个描述更强调研发活动的目的性，而对研发活动本身并没有做出相应描述。

2008SNA则给出了研发的明确定义：研究与（试验性）开发是指为了增加知识储备（包括有关人类、文化和社会的知识）和利用这种知识储备发明新的应用，在系统的基础上所进行的创造性活动。简而言之，新的定义即“发现新知识并应用新知识”。

（三）两者对于研发（R&D）定义的对比

对比会计核算与国民核算关于研发的定义，我们可以发现两点区别。第一，在会计核算中，虽然不同国家或机构关于研发的具体表述可能还有差别，但其一般都将研究开发项目区分为研究阶段和开发阶段，并从这两个阶段的目的出发对研究、开发概念分别做了界定：研究主要是为了获取新知识，而开发侧重于对研究所获取的知识和成果进行应用。国民核算则将研究与开发作为一个整体，给出定义，并不强调对研究阶段与开发阶段进行区分。之所以有这个区别，是因为两者对研发支出的核算处理不同。在会计核算中，对研究支出和开发支出一般进行了不同的处理，而在国民核算中，一般对研究支出和开发支出给予相同的处理，所以没有必要进行细分了。

第二，国民核算中所定义的研发活动比会计核算中所定义的研发所包括的范围要更宽广一些。国民核算中研发活动的领域包括所有的科学领域，所以其研发支出包括了对社会科学进行研究的支出。本来，原则上，在国民核算中，也只有那些目的在于将来能提高生产力的研发支出才能作为资本形成，因此，例如研究一门已经死亡的语言等这样的社会研究不能算作资本形成。但它们在全部研发支出中占比很小，如果要将其从中分离出来，往往需要很大成本，而且由此得到的数据常常不准确。因此，最好的做法不是将其排除在外，而是将其包括在内。所以，从国民核算对研发的定义中可以看出，它并没有将社会科学研究排除在外。而会计是针对企业行为进行核算的，企业一般不可能对社会科学进行研究，所以会计核算对研发下的定义中不包括对社会科学的研究。

二、关于研发（R&D）支出核算处理的比较

（一）会计核算中关于研发（R&D）支出的处理

从目前国际上对研究与开发支出的会计处理来看，世界各国的具体处理方法虽各不相同，但大致可归纳为三种主要的方法：费用化、资本化和有条件的资本化。

费用化，是基于悲观预期的，即企业对未来项目能否开发成功信心不足，认为当前发生的各项研发支出最终不一定会固化于企业的无形资产中，因此在发生当期就将其费用化，直接计入损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认无形资产投资支出。美国、德国等国即采用此方法。这种处理方法最为稳健，符合谨慎性原则的要求，会计处理也相对比较简单，可防止人为操纵利润。但完全费用化处理会使得研发项目在开发和利用的整个生命周期内，费用与其收益无法合理配比，从而影响企业利润的真实性和可比性；同时也不符合划分收益性支出和资本性支出的原则。

资本化，则是一种基于乐观预期的方法，即企业有充分的自信，认为研究开发项目最终会成功，当前发生的各项研发支出最终都会固化于企业的无形资产中，因此可以将研究与开发支出归集起来，将其资本化，直接计入无形资产成本，等到开发成功取得收益时再开始摊销。荷兰、巴西等国采用此方法。这种做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业短期行为的发生，但因为研究与开发项目风险较大，研发项目能否成功、能否为企业带来未来经济利益流入具有很大的不确定性，不加区别地将其全部资本化可能导致虚增资产和收益，有违配比原则和稳健性原则。

有条件的资本化则是前面两者的折衷做法，即将符合条件的研究与开发支出计入资产价值，其他的则在发生时计入当期损益。上文在对比会计核算与国民核算关于研发定义时，曾提到会计核算一般对研究和开发进行了区分，分别对其进行了定义，其原因在于会计核算中，对研究支出和开发支出有可能进行了不同的处理。这一点在有条件的资本化处理方式中就得到了体现。在这种方式中，往往认为研究阶段的支出与产生带来未来收益的经济资源并非直接相关，因此将其全部费用化；而开发阶段的支出对未来经济资源的流入或经济效益的提高有实质性的影响，所以在符合有关条件时将其资本化。法国、英国、日本、澳大利亚及国际会计准则即采用该种方式，目前国际上较多国家采用该种方式。采取有条件的资本化摒弃了上述两种方法“一刀切”的刻板做法，但在实际操作中对于资本化条件的确定很难把握，容易造成会计处理的混乱。

我国在2006年颁布的新会计准则实施之前，对研发费用是采取费用化处理的方式，而在新会计准则中则规定企业对研发费用应采取有条件的资本化处理方式，基本与国际接轨。

（二）国民核算中关于研发（R&D）支出的处理

1993SNA仍然维持了1968SNA的做法，没有将研发支出视为资本形成，而是将其作为中间消耗处理，即对研发支出全部作费用化处理，尽管其承认R研发支出具备投资的性质。1993SNA对此做法给出了这样的解释：之所以将研发支出视为中间投入而不是资本形成，主要是考虑到可操作性的问题，即实践中存在困难：对研发形成的资产不好识别和归类，不好以经济上可行的方法对其进行估价，不好确定其折旧率。

而2008SNA对研发支出全部作资本化处理，即将研发支出看作投资，将研发所得的成果看作生产资产，记在固定资本形成项下。原则上，应该根据研发成果能带来的未来收益确定其货币价值，但是由于其未来收益往往不确定，所以可以用投入数据对其进行估价，即将研发支出的金额记作固定资本形成的数额。

（三）两者关于研发（R&D）支出处理的对比

比较会计核算与国民核算对于研发（R&D）支出的处理，我们发现既有相似之处，也有不同之处。相似之处在于，不管是在会计核算中，还是在国民核算中，关于研发支出的核算处理都是备受争议的问题，而且争论至今，大的趋势似乎都是往资本化（或有条件的资本化）的方向发展。不同之处则除了即使采用相同的处理方法（费用化或资本化），两者的具体核算过程、所牵涉的核算科目等仍然会有所不同（关于这个问题，这里不再赘述）外，更主要的是在2008SNA中，将免费提供的R&D产出看作资本形成，而会计是针对企业行为进行核算的，企业作为市场生产者，一般是不可能将其研发的成果免费提供给他人使用的，所以免费提供的研发产出是否看作资产是国民核算中特有的问题。

是否将免费提供的研发产出看作资产是2008SNA修订过程中争议较大的一个问题。大部分专家同意所有研发支出都应该看作资本形成，包括免费提供的研发产出，但有小部分人质疑，他们认为由非市场生产者制造或给予资金支持，然后免费提供的研发产出不符合1993SNA的资产定义。1993SNA中写道：经济资产是指由机构单位单个地或联合地对它行使所有权的实体，通过在一段时期内使用或持有这些实体，所有者可以获得经济利益。由上述定义可知，如果不能确定一个实体的所有权，如果拥有或使用该实体不能给其所有者带来经济利益，则该实体不能作为资产看待。因此，他们认为，由一般政府和非营利机构承担的研发支出应作为中间消耗，由私人部门和公共企业承担的研发支出才作为资本形成。

但最终2008SNA将所有研发支出都看作资本形成，包括免费提供的研发产出。其理由是：即使有部分研发产出，无人对其行使所有权，但这并不能改变这部分研发产出的资产性质。记录这样的研发产出对于分析整个经济的生产过程是很重要的，它们类似于公路等公共资产，被政府代表全民所有，免费给全民提供服务，有利于其生产和福利（如有利于人们的健康、环境、教育和安全防卫）。如果公路等资产可以被视为公共资产，则这样的研发产出也可以视为资产。

另外，在许多国家（如墨西哥、意大利、澳大利亚等），由非市场部门进行的研发活动在全部研发活动中所占比重越来越大，甚至已经超过市场部门的研发活动。如果不将非市场部门的研发产出即为资本形成，而仅仅记录市场部门的研发产出，是远远不够的。

［1］财政部会计司编写组．企业会计准则讲解（2006）．北京：人民出版社．2007

［2］联合国等编，国家统计局国民经济核算司译．国民经济核算体系（1993）．北京：中国统计出版社．1995

［3］李伟、燕星池．企业研发支出会计处理探讨．财会月刊．2006．6：43—43

［4］Updated system of national accounts（1993SNA）:volume 1:chapters 1-17．http://unststs.un.org/unsd/nationalaccount

［5］Charles Aspden.Extending the asset boundary to include research and development．http://unststs.un. org/unsd/nationalaccount/AEG/papers/m3researchDevelopment.pdf

Com parison Study on Accounting M ethod of R&D Expenditures between National Accounting and Business Accounting

ZHANG Fang
Departmentof Statistics,Hunan Business College,Changsha 410205

In the age of knowledge-based economy,the accounting method of R&D expenditures becomes the major concerns of national accounting and business accounting.The paper compares the accounting method of R&D expenditures between national accounting and business accounting.There are differences in the definition of R&D and the accounting method of R&D expenditures.

National Accounting；Business accounting;Research and Development（R&D）

F22

A

张芳，女，博士，湖南商学院副教授，研究方向：国民经济核算；长沙，410205