浅议新会计准则下企业合并商誉的本质及会计核算方法

周斌 梁松刚

浅议新会计准则下企业合并商誉的本质及会计核算方法

周斌 梁松刚

近些年来，各行业竞争日趋激烈，资本市场上参与主体为了充分利用韦斯顿协同效应、实现资本增值，在全球范围内掀起了一股企业并购的浪潮，而商誉作为企业并购的特殊产物则引起了会计界高度的重视。作为一项“最无形”的无形资产，如何利用各种评估技术及手段对它进行准确的确认、计量并最终反映在财务报表中，成为会计、财务学界热烈讨论的话题。随着新企业会计准则的颁布与实施，企业合并商誉核算方法的变更再一次引起了理论界及实务界的关注。

一、商誉的本质

实际上，各个国家的会计准则都在不同程度上对于商誉进行了说明。美国会计准则规定：“企业收购成本大于被收购方资产与负债之差的差额为商誉，属资产类别。”英国会计准则从外购这个角度将外购商誉定义为购买企业所花费的成本与可辨认资产、负债公允价值之和的差额，若此数为正，则产生正商誉；如为负，则产生负商誉。

针对商誉而言，笔者认为可以从三个角度来解析其本质：首先，商誉是外界对企业形象做出的资本化评价。如果一个企业经营状况良好、在行业处于前列水平且积极承担社会责任，无疑会得到更多投资者的关注，这种公众评价会隐性地提升企业价值。其次，作为一项不可辨认的无形资产，商誉可以看作是企业整体价值与企业账上有形资产和可辨认无形资产价值之间的差额。第三，从企业盈利能力这方面来看，商誉是企业预期未来收益的折现值与正常投资报酬之间的差额。总的来说，第三种观点即商誉是企业在未来的生产经营中所获取的超额收益现值在实务界及学术届中获得了广泛的认同。但是如何从资产评估这个方向出发对商誉进行恰当的计量却面临着诸多挑战。一方面，评估人员很难界定个别企业超额收益的具体数额；另外一方面，评估过程中夹杂的过多主观色彩也使得折现率的确定十分棘手。但无论从经济学的哪个角度来描述商誉，有一点要特别强调，那就是当企业发生合并时商誉的价值才能够充分地体现在财务报告中。

在我国当前的会计实务中，按照各项会计制度的规定，当且仅当企业购买或兼并其他企业时才可以确认并核算商誉。所以在财务会计领域中，我们通常所提到的“商誉”一般意指由企业并购行为所产生的“合并商誉”。因此在国内广泛的学术研究中，通常在企业合并的具体情境下探讨商誉的具体核算方法。

二、对新旧企业会计准则中合并商誉的会计核算方法差异的分析及评价

为了进一步提高会计信息质量、实现同国际会计准则“趋同”，2007年我国开始实施新企业会计准则。从总体上来看，新准则较旧准则发生了较大的变化，不仅修改了会计目标、基本准则，还对会计要素、计量基础进行了调整，其中最突出的就是变革了合并会计的具体处理办法。相应地，商誉作为企业合并的重要产物之一，新准则也对其做出了具体的规定。

（一）旧准则下合并商誉会计核算方法及评价

旧准则下，合并商誉的会计处理经历了两个历史阶段：

1.1995年～2000年，按照《合并会计报表暂行规定》的具体要求，此时并不存在商誉这一科目，相应的企业发生合并的购买成本与被购买方账面价值之差确认为合并价差，准许其在资产负债表中作为资产单独列示，不予摊销。

2.2001年～2006年，我国制定的《企业会计制度》进一步规范了会计确认、计量、记录、报告行为，商誉开始作为会计科目出现在财务报表上。制度规定企业合并成本与被合并方可辨认净资产公允价值之差为商誉，应将其作为一种无形资产按直线摊销方法在一定期限内（通常为10年）进行摊销。出于会计谨慎性的要求，在商誉存续期内必须按账面价值与市价孰低法进行计量。

从上述规定中我们可以发现：在1995年～2000年期间，由于经济和时代发展的局限性，我国财会实务领域并不承认商誉的存在性，而仅仅将其直观地解释为合并价差并作为一种偶发性经济交易行为结果列示在报表之中，并不考虑其对于企业未来影响，更无从谈起摊销减值一说。在2000年～2006年期间，随着我国会计改革的进行，会计制度逐渐同国际惯例接轨，首先承认了商誉的存在性，但仅仅视之为一项普通的无形资产进行摊销。商誉这种按成本与市价孰低法计量为企业操纵利润提供了机会。

（二）新准则下合并商誉会计核算方法及评价

2007年新企业会计准则开始实施，商誉这一领域有了更加详细的阐述，准则规定在购买日，购买方可以将合并成本大于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，当此差额为负时，直接计入当期损益，不承认负商誉。除此之外，须将商誉账面价值按照合理的方法分摊至各个资产组或资产组合。在商誉存续期内，不需要按照年限进行摊销，但必须于每个报告期期末进行减值测试，若发生减值迹象需计提减值准备，减少其账面余额。

新准则同旧准则相比最大的变化体现在两个方面：首先，承认了合并中产生的商誉是一项不可辨认的无形资产，不能单独剥离出其依附的经济实体。由于这种特殊性，它不适用于普通的无形资产准则，因而需将其会计处理方法单独列明。此外，在实际操作中还可以将其以合理的方式分摊到资产组或资产组合。其次，商誉在后期计量过程中不予摊销。这样的做法表明了企业的商誉有可能长期存在，也就意味着企业可能在未来继续获得超额收益，这种从盈利能力出发的观点更符合实际。事实上，我们在日常生活中经常可以发现，在某种程度上表现为“品牌”的商誉价值并不会随着时间的推移而减损，相反的某些成功企业的商誉不断增值。譬如说“可口可乐”在其过去的一百多年发展过程中，市场占有率越来越高，据《福布斯》公布的数据，其品牌价值约合550亿美元。相反的，若企业发展能力衰退亦可通过商誉减值来反映实际。除此之外，商誉不再摊销也有利于遏制企业管理层操纵利润，在一定程度上保证了企业财务信息的真实性、可靠性。

三、合并商誉核算方法变更带来的经济后果及措施

如上文所述，新准则商誉核算方法的突出变化表现在后续计量上，主要指合并商誉在会计期末需要进行减值测试并以此为基础计提减值准备。从更细的层次解读，企业在进行测试时需要计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值，即需要客观评估商誉依托的资产组或资产组组合的公允价值。目前我国的资本市场发展程度不高，在流动性欠缺的大环境下，企业很可能难以获得有关资产组的价值信息，除此之外，即使能够获得此类信息也难以保证信息所反映的市场报价是否公允，这给会计人员提出了巨大的挑战。

为了解决这个问题，我们寄希望于我国资本市场的长期发展，政策制定者需要关注资本市场的流动性、不断扩展资本市场的深度和广度，使资本市场能够及时提供更多有价值的信息，这是个长期而艰巨的任务。另外鉴于难以划分商誉归属的资产组及资产组组合，我们可以暂时借鉴美国GAAP中的做法，将商誉归集在一个报告单元中，在此基础上进行减值测试。这样一来企业在实务中进行会计处理更加简单，还可以同时解决资产公允价值信息匮乏所产生的问题。

（作者单位：泉州经贸职业技术学院慈山分院）