会计文化的作用机理和路径与重构研究——从会计制度改革的视角探讨

张 云，刘海芳

(天津财经大学商学院，天津 300222)

会计文化的作用机理和路径与重构研究
——从会计制度改革的视角探讨

张 云，刘海芳

(天津财经大学商学院，天津 300222)

证券市场连续不断地出现会计造假、财务欺诈等事件导致的会计信息失真问题，给资本市场和投资者造成重大损失，引起了人们对会计制度本身的效力和内在约束机制的深入思考。为了防范会计舞弊和审计失败，除了进一步改革和完善公司治理、会计准则等制度领域的纰漏与弊端外，是否还应反省那些在制度约束之外的因素，比如文化和道德?文章在分析会计制度与会计文化的关系基础上，论述了会计文化的形成机制与构成要素、会计文化的作用机理与路经，从会计制度改革的视角，提出了以会计职业道德为先导、以“以人为本”塑造人文素质为核心、以会计精神为最终目的与归宿的会计文化重构的内容与目标。

会计文化;会计制度;会计文化重构

近年来，我国及西方一些发达国家证券市场连续出现会计造假、财务欺诈等事件导致的会计信息失真问题，在由美国次贷危机引发的全球金融危机过程中难辞推波助澜之嫌，给资本市场和投资者造成重大损失。国内的银广夏、亿安科技、蓝田股份事件以及西方国家的安然、施乐等会计舞弊案件的发生，都进一步引发了世界范围内人们对会计制度改革的极大关注和思考。在后经济危机时代，对此问题的研究更具有重要的理论意义和现实意义。

一、会计制度与会计文化

1．会计制度

不同学者从不同的角度对制度给出了不同的定义，按照新制度经济学派重要代表人物诺斯的解释，制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约，其主要作用是通过建立一个人们相互作用的稳定的(但不一定有效的)结构来减少不确定性［1］。诺斯从经济史角度论证了经济制度的变化来自于一些基本经济条件的突然的或断裂性的变化。广义的制度包括正规制约和非正规制约，即“是由当时在社会通行或被社会所采纳的习惯、道德、戒律、法律(包括宪法和各种具体法律)、规章(包括政府制定的条例)等构成的一组约束个人社会行为，因而调节人与人之间社会关系的规则”［2］。按照以上制度含义的一般解释，会计制度应包括制约会计行为人及利益相关者的法律、法规、准则、惯例及单位内部会计制度的总和。通过定义会计制度的涵义，人们不难看出，会计制度具有强制性“消费”的特点，在一定程度上起到规范作用，但由于自身无法克服的刚性的存在，使得会计制度不可避免地存在缺陷。

2．会计文化

文化是人类在认识和改造自然过程中不断积累、深化而延续下来的成果。对于文化的定义，众说纷纭，不仅不同学科有不同的定义，而且不同学者也各有不同的解释。最早给文化下定义的是英国的人类学家泰勒，他认为:“文化是一个复合整体，它包括作为社会成员的人所获得的知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗以及其他能力和习惯”［3］。我国《辞海》关于文化的定义是:从广义讲文化是指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和;从狭义上讲，是指社会的意识形态以及与之相适应的制度和组织结构。我国会计学者通常借鉴文化的定义将其区分为广义的会计文化和狭义的会计文化。刘开瑞认为:“在长期的实践活动中，逐步形成并为大家认可、遵循，带有会计特色的价值取向、行为方式、会计反映和监督作风、会计精神、道德规范、发展目标和思想意识等因素的总和”［4］。毛伯林对会计文化的定义是:“在特定的社会、经济、文化背景下，从长期中外会计实践中创造、形成的，为会计人员所共同享有的，具有引导、凝聚、激励、约束会计群体、体现民族特色，从而增进会计活力，推进会计管理现代化进程的会计物质文化和会计精神文化的总和。或仅指会计意识形态及其与之相适应的制度和实施”［5］。本文将会计文化定义为狭义的会计文化，即专指会计精神文化，包括会计共同价值观、会计精神和会计职业道德。

3．会计制度与会计文化

从文化与制度的本质上讲，文化和制度都是人类社会实践过程中的博弈规则。但各自的形成过程、作用机制和外在形式是迥异的。所以，文化主要依靠一种自然约定俗成的力量来引导人类社会实践行为，而制度则凭借成文的书面法规制约人类的行为。会计制度是由政府部门、企事业单位通过一定程序制定的具有一定强制性的会计行为准则规范，是会计机构和会计工作的行为规则，是会计人员的行为规范，是会计工作赖以存在的基础。会计制度强调的是外在的、强制性的约束。而会计文化强调的是对会计价值理念认同的前提下，会计人员自我约束的行为。所以，会计制度与会计文化既相互独立又相互依存。会计文化主要强调内在的、有情的、柔性的精神约束，会计制度则是强调外在的、无情的、刚性的规范制约。另一方面，要充分注意到，当把会计制度改革作为研究对象时，会计文化就是会计制度的一个重要环境要素。

二、会计文化形成机制与构成要素

1．会计文化的形成机制

会计与文化历来有着千丝万缕的联系，从原始的计量开始，文化就一直影响着会计。任何一个国家的会计发展都不可能脱离其文化环境的氛围。会计文化是社会文化的组成部分，是社会物质文明、精神文明在会计领域的具体反映。会计文化与社会文化一样都是历史文明的积淀。1986年，美国会计学会以“会计与文化”为主题的年会开始了会计文化的研究，1990年，刘开瑞在国内提出了“会计文化”的概念。此后对会计文化的研究吸引了众多学者的兴趣，从研究方法上讲，这个领域的研究可以分为理论研究和经验研究，而在该领域的研究中被会计界广泛认可的是荷兰学者霍夫斯蒂德提出的区别民族文化特征的社会价值层面，以及格雷提出的将文化因素与会计惯例联系起来的理论框架。格雷的模型在试图弄懂文化对会计的影响的方面迈出了第一步，并建立了文化、会计价值标准和会计实务的联系，同时提供了分析和验证这些联系的框架。其后的多数学者利用两人的研究成果进行实证检验。霍夫斯蒂德和格雷的研究成果多次被我国会计学者引用并运用于研究文化对会计的影响及比较会计文化的研究中。

2．会计文化构成要素

会计文化作为一个系统，它是由不同要素构成的。其中包括会计物质文化、会计行为文化、会计制度文化和会计精神文化。会计物质文化是会计文化发达程度的外在表现，是一种以物质形态为主要研究对象的表层文化。会计行为文化是指会计行为主体的行为方式、价值取向、动机等，会计行为文化是一种显性文化。会计制度文化是会计的规范体系，是基于一定社会经济基础之上，并受制于一定的社会政治制度。会计精神文化是指会计组织在进行会计工作过程中，长期形成的精神成果和文化观念。会计精神文化在会计文化各要素中处于核心地位［6］。以上对会计文化构成要素的解释是基于广义的会计文化定义的，本文将会计文化定义为狭义的会计文化，其构成要素是由会计价值观，会计精神和会计职业道德构成。

三、会计文化作用机理与路经

不同的文化对会计的影响形成了特定的会计文化，会计文化又通过对社会的二次投射功能，对会计理论、会计意识、会计行为、会计人员以及不同文化背景的会计行为差异进行调节。会计文化的二次投射功能是通过以下路径来实现的。

1．二次道德投射

会计文化通过二次道德投射来建立新的会计价值观。会计文化以强大的精神力量制约着会计人员的价值观，注重于缔造一个以人为本、和谐发展的组织，并通过人的自律性实现对会计行为的规范。会计价值观通过无形的、观念层次的方式并采用柔性的约束手段，使会计人员自觉的将个人利益与集体利益有机的联系在一起，并将维护会计组织的形象和利益作为自己职责的一部分，从而最大限度的激发会计组织对于从事实现会计组织价值和会计组织所追求目标的工作的主动性、积极性和创造性。

2．二次规范投射

会计文化通过二次规范投射来影响并建构符合道德标准的行为模式。其作用机制为，在会计共同价值观未内化到个体价值观中时，会计组织的价值观是各种会计价值观的集合，不同的个体拥有不同的价值观，组织内部没有内聚力和向心力，这种情况严重阻碍了会计整体目标的实现。因此，会计管理者首先以自己在组织中的特殊地位和权威在工作和人际交往中逐渐推广有利于本会计组织发展和组织目标实现的价值观，同时，拥有这些价值观的会计个体由于其自身优秀的品质和过人的能力而被大多数会计人员所敬佩和效仿，成为组织的模范人物。通过会计领导者的强制推广和会计模范人物的无形影响，会计个体的价值观逐渐趋向组织倡导的价值观，并通过内化成为全体会计人员所共同拥有的价值观。共同价值观在会计组织内部的广泛内化，会计人员会自觉抑制不良动机，选择符合道德标准的行为，并使之与会计整体目标趋向一致。会计文化借助于社会舆论、社会评价的力量，借助于人们的内心自省、群体监督和社会教育的力量，对涉及到会计领域的一切行为加以约束，从而达到规范和协调会计行为的目的。会计文化的这种约束弥补了会计制度刚性制约所存在的盲点和漏洞。

3．二次归因投射

会计文化通过二次归因投射对会计违规行为和文化差异进行解释。会计文化解释了不同文化背景下会计行为模式产生偏差以及违反法律道德的根源。尤其是不容忽视不同文化背景的国家，在会计偏好方面的差异。

四、会计文化重构:基于会计制度的视角

会计制度提供了会计系统乃至整个组织的正常运作的保障，并制约着会计人员的行为。但是，会计制度本身的弹性以及存在的弊端和漏洞，为会计信息造假者提供了条件。因此，一方面，要进一步完善我国的会计准则体系等相关的制度体系，另一方面，要加强会计文化建设。中国是一个有着几千年悠久历史的古老国家，经过长期的历史积累而形成的以儒家思想为核心的文化传统，深深地影响着当代中国会计在文化上的选择。加强会计文化建设，对于优化会计体系，创建和谐的会计环境，从而促进我国社会主义和谐社会的构建都将起到积极作用。

1．现状与问题

为了对我国会计文化重构机制在我国的效应问题有比较全面的认识，课题组采取了问卷调查的方法。此次调查共发放问卷1 200份，回收有效问卷1 100份，涉及不同形式的企业和不同层次的会计人员。虽然从原始的计量开始，文化就一直影响着会计，但是，直到20世纪80年代会计文化的研究才得到会计界的关注和重视。因此，会计文化的建设并未形成系统化、程序化。就我国目前会计文化的建设而言，虽然已取得了一定的成果，但仍存在诸多不容忽视的问题，这就制约了会计系统的进一步完善，阻碍了会计改革的顺利进行。在此次调查中，超过半数的被调查者认为我国目前会计文化建设情况一般，认为我国目前会计文化建设情况较好的仅占总人数的9.1%，而认为我国目前会计文化建设情况较差甚至认为我国不存在会计文化建设的被调查者占全部被调查者人数高达31.1%。在对会计文化的构成要件的调查中，845个有效回答中仅有175位被调查者选择了会计精神文化，占总回答次数的20.71%。调查中也发现我国目前会计职业道德建设还存在诸多问题，已经引起了各界的重视和不满，近20%的被调查者认为目前的职业道德状况较差甚至很差，36.9%的被调查者认为我国会计教育最缺乏的是会计职业道德教育。由以上调查可以看出，在我国会计人员对于精神层面的需求已经大大超过了对于物质的需求的情况下，对会计精神、道德和价值观的正确引导和构建仍旧是个非常薄弱的环节。因此，运用新的视角审视会计文化，有目的性的对其进行重构，填补对精神层面的建设缺失势在必行。

2．存在问题的成因分析

(一)中国传统文化的影响

中国传统文化对于我国会计文化及其重构有着十分重要的影响。在各个时期会计文化的改革都深深地打上了传统文化的烙印。

(1)以伦理为核心的传统文化对我国会计文化建设产生良好的影响，但对伦理的过度强调造成了国人严重的臣服心理。在这种文化氛围中形成的会计职业就难免带有臣服特征，会计人员在工作过程中对不公正、不公平事件具有较强的容忍和接纳能力，强调对领导言听计从，人治代替法制，在调查中仍有7.90%的会计人员面对违背会计职业道德行为时认为应该服从领导的指示。

(2)传统文化中一个重要的特点就是崇和，自古就有“和为贵”的观念。表现为重视人际关系，重情轻法。反映在会计职业中就是会计监督不力，为顾及面子违法不纠，使内部审计形同虚设。会计人员不愿意造假而又不得不参与造假，究其文化因素也是受中国传统“礼”文化的影响。造成了会计人员相对于会计领导者的从属性，为了生存会计人员不得不违背会计职业道德。［6］90-92

(3)中国传统文化中素有“德成而上、艺成而下”的观念，崇尚“义理”，轻视“技艺”。这种观念沿袭至今就是对科学技术、知识和人才的轻视。而其对会计文化的影响突出的表现在:一方面，会计职业在社会和企业中未受到足够的重视，这使得一些优秀的人才不愿意从事该行业，而已经从事会计职业的人工作积极性不高且工作被动;另一方面，由于会计职业不受重视，在薪酬方面相比较就处于劣势，以至超过八成的被调查者对自己目前的薪酬不够满意。

(二)对优秀会计文化的宣传普及不到位

对优秀文化的宣传普及是人们认识、了解、学习、内化优秀文化的重要方式，问卷调查结果显示，有将近68.8%的被调查者对目前我国文化普及方式表示不满意。对优秀文化的宣传普及不到位，65%被调查者不了解中国文化精髓，从而造成会计人员对会计文化不了解、不重视，会计人员文化素质偏低等问题。

(三)会计监督不力

会计监督包括内部监督和外部监督。内部会计监督是企业内部控制的组成部分，而且对会计工作的监督也主要是内部审计，我国目前的内部审计制度形同虚设，甚至有部分企业并未建立内审部门。外部监督包括国家审计和注册会计师审计，近年来层出不穷的会计造假案件已经使注册会计师公信力降至低点，注册会计师审计不力是造成目前会计职业道德丧失进而影响会计行业诚信的主要的外部原因。

(四)会计领导者对会计文化的重视不够

会计领导者是会计文化的建设者和倡导者，会计领导者不仅同其他会计人员一样是会计文化的实践者，而且由于其在会计组织中特殊的地位又决定了他们在建设优秀的会计文化过程中起着关键的作用。但问卷调查结果显示，有51%的被调查者认为其所接触的领导者对文化建设的重视程度还不够，需加强对文化建设的重视，从而发挥领导者在会计文化建设中的积极作用。而38.3%的被调查者认为单位负责人的不良影响是造成目前会计职业道德丧失进而影响会计行业诚信的最主要的内部原因。

3．解决问题的路经与对策

(一)以提高会计职业道德为先导

会计职业道德是会计文化的重要组成部分，是会计人员必须遵循的行为规范，并以一种无形的力量约束着会计人员的行为。

(1)建立会计职业道德自律机制。会计职业道德自律机制的形成是会计人员和会计行业的自我约束过程。会计行为的多样性和复杂性决定了不可能全部由制度进行规范，自律机制的实施弥补了会计制度的刚性不足，通过制度的他律和会计职业道德的自律二者有机结合，从而在一定程度上规范了会计人员的行为。因此，一方面，要采取社会舆论监督、传统习俗和内心信念进行外部监督和自我监督;另一方面，建立会计行业的自律组织，为更好的执行会计职业道德规范、提高会计人员职业道德服务。

(2)加强会计职业道德教育。通过会计职业道德教育使会计人员认知会计职业道德及其规范，并将会计职业道德规范逐步内化为自身的行为规范。

(3)建立健全会计职业道德规范。市场经济是一种法制经济，通过法律来对职业道德作出规定也是出于对市场经济的适应、维护以及防范和治理会计人员失信、败德等会计职业道德缺失的一种手段。“会计职业道德从‘良心主导’到‘基于规范’是一种必然的选择”［7］。因此，建立健全会计职业道德规范是完善会计职业道德的重要内容。

(二)以建设“以人为本”的会计价值观为核心

会计价值观作为会计人员的共同信念，是会计群体共同认可和遵循的价值准则，为会计组织的发展提供了基本方向和行动指南，为会计人员提供了判断是非的标准。以人为本的会计价值观应具备的特征是:诚实守信、客观公正、坚持原则、开拓创新、公正廉洁和追求卓越。会计价值观作为会计文化的核心内容，对其建设也是会计文化重构的核心部分。会计价值观建设主要包括以下几个内容:一是会计领导者的示范作用;二是模范人物的榜样作用;三是会计个体价值观的形成。会计个体是会计群体的组成要素，只有会计个体的价值观趋向一致时才会形成会计群体的共同价值观。会计群体的共同价值观是会计领导者所倡导的，先进模范人物所具备的是会计组织中的主流价值观。因此，会计价值观具备了较大的先进性和时代性。

(三)以形成先进的会计精神为最终目的与归宿

会计精神是会计组织全体会计人员共同一致、彼此共鸣的内心态度、意志状况和思想境界。是通过对民族传统文化精神的批判的继承和发展，取其精华弃其糟粕，并借鉴外国优秀的会计精神，结合本组织的实际情况精心培育和倡导而成的。会计精神反映了会计人员规范化、信念化的群体意识的发展水平，是会计价值观的表现形式。会计价值观是一种价值判断标准，会计精神可以制约会计价值观，会计精神一旦形成，就会在组织内部形成系统的价值和规范标准，引导会计人员的个体思想和会计组织的价值取向和行为取向，并对会计人员发挥强大的激励作用，调动会计人员工作的主动性、积极性和创造性，促使会计人员自觉规范

自身的行为，维护会计组织的形象，激发会计人员工作的热情及主观能动性，鼓舞士气，形成一种积极向上的氛围。从我国目前实务界对会计精神塑造的要求来看，先进的会计精神应该具备团队协作精神，甘于奉献精神以及开拓创新精神。因此，会计文化的重构是以形成先进的会计精神为最终目的与归宿。

［1］ ［美］道格拉斯·C·诺斯．制度、制度变迁与经济绩效［M］．刘守英，译．上海:上海三联书店出版社，1994:3．

［2］ 樊 纲．体制与体制转轨问题的理论分析［J］．成都行政学院学报，2003(5):9-12．

［3］ ［英］爱德华·泰勒．原始文化［M］．连树声，译．上海:上海文艺出版社，1992:1．

［4］ 刘开瑞．试论会计文化的定义和特点［J］．财会通讯，1993(11):14-15．

［5］ 毛伯林．试论会计文化［J］．财会通讯，1993(8):5-9．

［6］ 张 云．中国会计文化研究［M］．大连:大连出版社，2009:30-33．

［7］ 田昆儒，苏 亮．关于我国会计职业道德建设的思考［J］．现代财经，2002(6):57-64．

Action Mechanism，Path and Reconstruction of Accounting Culture——From the Perspective of Accounting System Reform

ZHANG Yun，LIU Hai-fang
(School of Business，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China)

The distortion of accounting information that results from the continuing accounting fraud and financial fraud in the security market，which means great losses to the capital market and investors，causes people’s great concern for the effectiveness and internal constraint mechanism of the accounting system itself．In order to prevent the accounting fraud and audit failure，we should further correct the loopholes and defects in the systems of corporate governances and accounting principles．Meanwhile，is it also necessary to consider certain factors beyond the system like culture and morals?Based on the relationship between accounting culture and accounting system，this paper focuses on the components of the accounting culture and its formation mechanism as well as its action mechanism and path．Finally from the accounting system reform perspective，we put forth the content and objective of accounting culture reconstruction which consider the accounting professional ethics as the forerunner，the“people-oriented”humanities quality as the centre，and an advanced accountant spirit as the ultimate aim．

accounting culture;accounting system;reconstruction of accounting culture

F230

A

1008-4339(2011)03-0207-05

2010-10-12．

天津市哲学社会科学研究规划基金资助项目(TJJL10-254)．

张 云(1954— )，女，管理学博士，教授．

张 云，zhangyun@tjufe．edu．cn．