国有企业内部控制的效率研究

郑树旺 宋宪华

国有企业内部控制的效率研究

郑树旺 宋宪华

一、研究我国国有企业内部控制效率的前提和立足点

1.以财政部等五部委2008年颁布的《内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）为基本点。尽管《基本规范》只对上市公司进行了强制性要求，没有针对不同产权企业进行细致的划分，但由于该规范基本体现了COSO在1992年颁布的《内部控制—整体框架》的五要素思想，且我国的基本规范也是综合考虑了所有企业的基本情况，因此，以内部控制规范为原则进行内部控制效率的研究是合理的，也是目前条件下的最佳选择。

2.应主要参考执行国资委2006年颁布的《中央企业全面风险管理指引》，而对COSO的《企业风险管理—整体框架》只做相应的借鉴。目前，我国国企的发展水平还很不均衡，而且，国内内部控制制度的实施和相关研究起步较晚，如果一味采用西方国家的标准，不但会因为实施成本过高而遭到企业的抵触，而且也会由于现实中很多条件的缺乏而适得其反。因此，在现阶段，参考《中央企业全面风险管理指引》执行是更佳的选择。

二、国有企业内部控制效率低的主导原因分析

（一）内部环境

1.权利机构的定位不合理。目前，我国国有企业普遍存在管理层权利定位混乱、权利分配不明确的问题，而这一问题不仅导致企业的治理结构混乱，也恰恰是影响企业内部控制制度实施主体确立的关键。一方面，我国国有企业目前普遍采用董事会、党委会以及高级管理层（主要包括监事会和经理层）作为主要管理人员的组织模式，但三者之间关系定位混乱，权责分配也很不明确。另一方面，公司高层权利重叠和集中现象普遍。一些公司的董事长同时兼任企业的总经理，董事会对经理层的行为的监督作用被严重弱化，使经理层的权利失去了有效的制衡，造成内部人控制现象严重。

2.主观“人治”现象严重。在我国，一部分国有企业的管理人员存在主观人治企业的现象，管理层对国有企业的管理不是建立在为企业创造更大的利润的基础之上，而是以权谋私，主观上就存在徇私舞弊的动机。造成这一现状的原因主要包括以下两条：

（1）奖惩机制不健全，不能有效督促对领导层的内部控制。国有企业受工资薪酬制度的限制，不能对高级管理层形成灵活的奖惩激励机制。越来越多的私企和混合制企业正在探索采用管理层持股计划以期强化企业的激励机制，而国有企业在这方面尚未取得有效的成果，这也导致企业管理层主观上有舞弊的动机，内部控制制度对于个别有主观舞弊的管理层来言形同虚设。

（2）权利机构的产生方式导致一些管理层不能胜任领导职位。由于我国国有企业管理层的任命不是完全的市场行为，上级党组织、中央国资委甚至地方国资委都对国企官员的任命起到至关重要的影响，而这样做的后果是使很多不具备经验管理能力的政府官员被安排到国企工作，这些管理人员受到资本市场业绩和监管机构的考核压力，会粉饰企业财务状况，忽视经营风险并向国家转嫁财产损失，最终损害企业的利益。

（二）风险评估

1.风险意识不够。受旧的思维方式的影响，国有企业的风险管理文化普遍没有形成，尤其是在投资和扩张决策中，企业对风险因素的考虑过少。许多国有企业的管理层和员工还没有充分意识到全球市场经济一体化的局势和其对企业所带来的风险，甚至存在决策失败由政府出面收尾的侥幸心里，这是导致风险意识不足的关键原因。

2.对内部控制制度的研究不够深入，把风险评估仅仅停留在了防止财务舞弊工作上。由于《基本规范》目前只强制要求上市公司执行，对于非上市的国有企业来说，对内部控制制度的了解还很欠缺；另一方面，我国现代风险评估手段落后，风险管理仅仅针对了企业的财务风险，造成了风险管理上的脱节，没有形成整套的风险评估体系。

（三）控制活动

一方面，由于企业风险评估工作的欠缺，导致企业仅仅抓住预测到的风险点进行控制，而企业一般预测到的风险点主要是财务风险，这也直接造成企业重财务会计控制，轻生产经营控制的现状。另一方面，即使企业对各种风险点预测到位并采取了控制措施，但实施控制的单位和个人的执行力严重不足，企业的控制活动仍难以起到有效的作用，使内部控制从文字和形式上看似很到位，而实质上也只是流于形式。

（四）信息与沟通

国有企业在信息传递和沟通方面存在的问题主要体现在其实现的途径上。企业信息传递和沟通的路径主要包括：自上而下、横向和自下而上三种，一般来说，自上而下和横向是相对较为容易的，而自下而上的途径却往往被歪曲甚至中途切断。如果信息传递路径中出现一层玩忽职守或者有徇私舞弊的主观愿望存在时，信息传递的质量就被大打折扣，最底层的信息就很有可能不能及时有效的传递到信息链的终端。也正是由于这种信息不对称情况的存在，使企业一些中层管理层养成了报喜不报忧的习惯，严重危害了企业的利益，而且严重制约企业内部控制系统的执行效率。

（五）内部监督

1.内部监督体系混乱，使内部监督制度执行不力。一方面，由于国有企业审计部门人员的任免和审计工作汇报都需要受到企业管理层的限制，使审计部门难以对高层管理人员进行有效的监督。另一方面，国有企业审计手段和审计技术相对私营企业和混合制企业来说比较欠缺，使得内部审计的职能主要限制在对企业财务的管理和监督上，发挥的监督作用相对有限，监督也缺乏震慑性。

2.企业自我评估体系不完善。从整体上来看，国有企业目前的内部控制建设情况还仅仅停留在满足外界监管部门的强制性要求上，在完成监管的要求之后，没有对内部控制进行有效的评估，或者评估方法缺乏操作性，或者干脆就不进行评估，使自我评估工作不能满足内部控制体系的要求，难以发挥其效率和效益。

三、提高国有企业内部控制效率的优化方向

1.从企业实际出发，推动内部控制的创新，建立适合企业自身业务和发展需要的内部控制制度。《基本规范》的出台和正在征求意见的17项具体内部控制标准针对的是所有体制、所有行业的企业，因此就具体操作性而言是相对笼统的，国有企业要真正提高内部控制的效率，必须针对企业自身的股权结构、治理结构、内外部环境、评价水平和受监督水平进行细致的考察测评，探索适合企业稳定、持续发展的具体制度。

2.加强内部控制元素在企业文化中的体现。企业文化作为影响企业成员的思维方法和行为方式的无形力量，是最能够深入人心，也最容易被忽视的。目前除上市公司由于受外界监管而增加了对内部控制体系的管理和宣传外，私营企业和国有企业在这方面还相对欠缺。国有企业应该在企业文化的建设中有针对性的加入内部控制体系中的元素，确立所有员工在内部控制体系中的主体地位，让员工深刻认识到内部控制制度的重要意义，从而自觉约束自己，形成广泛认同的行为规范。

3.优化组织结构和权责分配体系。企业经营的根本目的在于实现其整体目标，健康的组织结构和适当的权责分配体系无疑是这个整体性中最为重要的条件。在这一方面，国有企业可以借鉴非国有企业的经营，缕清职位的层次顺序，界定关键职位的权责，建立流畅的意见沟通管道和有效的协调与合作体系，为企业的经营运作与内部控制提供一个合理的框架。

4.逐步完善风险管理系统。风险管理系统是企业发现并及时弥补漏洞的“警报器”，是内部控制体系中后续控制和监督的前提，没有完善的风险评估系统，内部控制体系就形同虚设。一方面，国有企业应该建立风险管理部门，配备专门的风险管理人员，做好风险预警、风险识别、风险评估、风险分析和风险报告工作，并赋予风险管理部门和风险管理人员相当的权利，负责对企业进行全面的风险管理工作，风险管理部门直接对董事会负责。另一方面，提高风险评估技术水平，运用科学的风险评估方法、技术和程序，把定性分析和定量分析有机的结合起来，准确判断企业所受的风险性质和风险程度，以便相关管理人员及时采取有效的防范和化解措施。

5.加强对本企业内部控制体系的自我评估。由于我国目前尚未对非上市的企业做出内部控制制度的强制要求，因此国有企业在这方面就显得落后一些。我国国有企业可以借鉴国外“控制自我评估”制度，即企业不定期或定期的对自己的内部控制系统进行评估，主要评估其有效性和实施的效率效果。用结构化的方法开展评估活动，使企业管理人员及时了解内部控制可能存在的缺陷，进而采取适当的措施改进内部控制制度。

6.政府和相关监管部门尽快完善对国有企业内部控制工作的具体要求。由于我国对内部控制的研究工作较晚，内部控制工作还很不完善。2008年出台的《基本规范》也只是对上市企业进行了强制性要求，对其他非上市企业缺乏硬性要求，造成绝大多数非上市企业缺乏内部控制体系或者内部控制体系存在较大漏洞。因此，政府和相关监管部门应该在现有基础上，尽快完善对其他非上市企业内部控制工作的强制性监管。

四、结论

企业的内部控制是嵌于企业组织结构和日常所有经营活动中的，单独的改进一方面因素难以快速提高内部控制的效率。我国内部控制制度建设的现状和我国现阶段国有企业的总体水平决定了我国实现对国有企业内部控制的完善还需要一个长期的过程，企业内部控制制度的完善和有效运行还需要逐步创新、设计和试运行。

在企业不断完善对内部控制的认识和建设过程中，政府部门除给企业提供一个整体的参考框架外，还应该鼓励企业创新，建立适合企业开发和研究内部控制体系的宏观环境，促进企业自身的动力和积极性，以真正从内外两方面提高国有企业内部控制制度的效率。

[本论文为辽宁省教育厅高校科研计划项目“不同产权结构下内部控制效率研究”（编号2009A387）的阶段性成果。]

（作者单位：辽宁工程技术大学）