在建工程核算不完整的对策

贾建峰

在建工程核算不完整的对策

贾建峰

目前企业在建工程核算中常见的问题主要是由于在建工程项目未能及时在会计上得以全面反映，形成在建工程核算中账外资产和负债，造成在建工程会计信息的失真。本文拟对在建工程账外资产和负债产生原因及对会计信息的影响进行分析并提出相应解决对策。

一、在建工程账外资产和负债产生的原因

（一）在建工程建设过程复杂，单位财务部门与项目建设管理部门配合不利

在我国，流程化管理是在建工程建设项目的主要特点之一，投资项目较大的工程建设项目，需要经过项目建议书、可行性研究、设计、招投标、建设过程管理、初步验收、竣工验收、结算、决算等很多环节，涉及建设单位、设计单位、施工单位、监理单位、物资供应单位及政府相关主管部门，建设过程非常复杂。

从规范的角度来要求，一般在建工程都按项目签订合同，而该合同分别由工程项目部和财务部等主要部门监督和控制。但在有些控制薄弱的企业，单位会计核算人员往往只是根据工程项目管理人员提供的有关凭证被动核算，即便是财务部门掌握了合同，但也不可能像工程管理人员那样主动参与到工程项目建设的各个环节，这样就造成工程核算的脱节，如：一项工程支出已经发生（比如设备或物资已经运抵）但没有发生货币支付的情况下，未能及时向财务核算人员提供有关的会计凭证。在建工程管理人员一般总是在需要付款时才向会计核算人员提出申请，财务人员也只有在付款时，才能够根据实际付款确认在建工程项目，结果导致在建工程确认不及时，出现账外资产及负债。具体来说，在建工程的确认时存在如下几种情况：

1.建筑安装工程投资，一般根据合同的约定和工程形象进度，分数次支付工程款并取得相应的工程发票。而不少企业是在取得发票时，根据发票金额确认相应的在建工程。当工程达到预定可使用状态时，由于建设单位承付能力或时间的不同影响到施工单位开具发票的时间与之不可能相同，这就造成账面确认建筑安装工程投资往往与实际不符，其差额会形成账外资产和账外负债。

2.设备安装工程所购置的设备价款，一般是分次支付，相应的发票也可能分次取得，在确认资产和负债时，各企业账务处理不同，最常见的账务处理为，在每次支付设备款时，根据取得的发票金额，确认在建工程或工程物资：在设备到货时，一般不能全部确认设备总投资，其余的形成账外资产和负债。

3.在建工程的其他投资，主要包括征地及补偿费、勘查设计费、研究实验费用、审计费、建设单位管理费等由建设单位直接发生的费用。这些费用，企业普遍是在支付时根据发票确认在建工程，没有根据风险是否转移确认相关的资产和负债，有的企业甚至在工程决算以后，确认相关的资产和负债，补进固定资产，这就造成一项固定资产零星多次记入。

另外，有的企业内部控制混乱，甚至存在不签订设备采购、工程施工、设计等合同的情况下开工建设。财务核算人员更难对工程建设过程进行动态的监控，也无法进行准确的反映。

（二）部分企业出于降低资产负债率的目的不及时确认在建工程

近几年，资产负债率越来越成为企业的重要财务指标，特别是作为融资及偿债能力的主要指标时，是企业管理当局认为需要粉饰的财务数据之一，而对于一个扩建企业来说在建工程及相应的负债金额较大，并且在确认时有很大的弹性，因而也往往成为企业调节资产负债率的手段之一。

（三）企业财务人员专业素质不高

1.由于各企业规模大小，业务复杂程度不同，而各企业所聘用的会计人员素质也参差不齐，如果由于会计核算不严谨或专业胜认能力不够，都会造成在建工程核算不到位的情况。

2.新会计准则颁布后与原会计准则核算方法的变化。在原《企业会计准则——固定资产》指南中，有关在建工程的确认是包含在有关固定资产的规定中的，对于在建工程的确认时间界定为“支付工程价款时”，而新准则《企业会计准则第4号——固定资产》的颁布，有关在建工程的确认时间界定为达到预定可使用状态，由于企业会计人员理解或习惯的原因受原准则影响，很容易出现账外资产和账外负债。

（四）部分注册会计师专业能力不能满足在建工程审核的需要

工程建设项目管理与核算本身的复杂性，必然导致在建工程审核的复杂性，合格的在建工程审计人员，不但需要具备会计、审计的知识与技能，而且需要熟练掌握工程建设项目管理程序与核算程序，了解工程技术情况，具备一定的工程财务管理与核算经验。但是，具备这种条件的注册会计师数量很少，并且大部分会计师事务所没有充分认识到在建工程审核中存在的风险并对其进行控制，在现场审计中，往往是指派级别较低、经验较少的审计人员执行在建工程审核，往往难以发现在建工程确认中存在的问题。

二、解决在建工程账外资产、账外负债问题的对策

如上所述，在建工程账外资产和负债产生的原因复杂，对企业的会计信息质量产生重大影响，是企业会计核算中的一大难点，特别是在基础设施类如通信、电力、交通、石油等工程建设项目较大的行业更是难题，为解决这一问题，一方面要求规范企业的会计核算制度、注册会计师提高判断标准、对在建工程的确认时间予以明确，缩小企业的可操作空间；另一方面必须明确相关政府部门、企业和注册会计师各自的职责，强化在建工程会计信息风险意识。

（一）明确在建工程的确认时间，缩小企业的可操作空间。正确理解并实行在建工程的确认时间不能界定为“支付工程价款时”，而应按新准则界定为“预定可使用状态时”。

（二）对于工程建设中的有关设备投资、建安投资、工程建设其他支出，国家的相关法规、制度必须从不同的角度和高度，明确在建工程的确认原则和确认时点及相关的原始依据。

（三）做好主要费用的确认与调整，保证会计核算的真实、完整。

1.设备购置费的确认与调整。笔者认为，在设备到货验收之后，与设备有关的主要风险和报酬已经转移，根据权责发生制的原则，除非合同对设备所有权的转移有另行规定，否则，企业应该根据合同及到货验收单，将设备的合同金额全额确认为在建工程或工程物资，合同金额与已付款项的差额，根据合同约定负债的期限，确认为负债。发票不作为风险已经转移的会计证据。与设备购置费的确认与计量相关的另外一个问题是，个别设备的最终发票价格，会由于各种原因而与合同金额不一致，特别是进口设备，由于受汇率变动的影响，二者往往不一致，笔者认为，这并不妨碍在设备到货验收之后，根据合同金额确认在建工程，只是需要在工程决算时，进行必要的调整。

2.建筑安装工程费的确认与调整。笔者认为，建设单位应该定期和施工单位办理工程债权债务结算，至少应该在会计期末清理一次，企业工程会计部门要根据施工合同和经建设企业、施工企业认可的债权债务结算凭证，确认在建工程，在建工程与已付款之间的差异，根据合同约定的付款期限，确认为负债，而不论是否收到发票。与建筑安装工程费的确认密切相关的另外一个问题是，金额较大的建筑安装工程，在工程竣工之后，建设单位会委托中介机构对工程结算进行审计，且工程的最终结算是以结算审计的审定数为准，在这种情况下，建设单位和施工单位定期办理的工程债权债务结算，就可能与工程的最终已审定的结算价款有差异，这种差异在一定程度上会降低会计信息的质量。但是，笔者认为，这种差异是只需要在工程结算之后，根据最后的结算价格，对已确认的在建工程和相应的负债进行相应的调整。

3.工程建设其他费用的确认。笔者认为，对于在工程建设过程中发生的工程建设其他费用，工程财务部门必须根据有关的凭证，及时确认在建工程，至少有关在建工程达到预定可使用状态时，全额确认有关的债权债务。

（四）明确职责，强化在建工程会计信息风险意识

1.国资委等会计信息的使用部门，在执行企业的年度考核时，对于工程建设量较大的企业，必须强化相关会计信息的审查，特别是在考核资产负债率等指标时，尤其要关注企业应付账款、在建工程等科目余额的完整性。

2.大型企业的会计核算办法必须根据国家的有关规定，相应明确在建工程确认的操作方法，理顺工程财务部门和工程管理部门的关系，及时确认在建工程，并强化对在建工程会计信息的内部审计。

3.注册会计师必须提高在建工程审计的专业能力，在执行报表审计时，必须根据客户年度资本性支出计划、年度新立项项目的概预算总额、年度在建工程增加数、年末预付、应付账款等指标，对企业的在建工程核算情况进行分析性复核，并根据复核结果相应制定审计程序。如果分析性复核存在异常，应该考虑对大型工程建设项目实施详查，核实工程建设进度、合同、预算等资料，并将工程进度、合同、预算等资料与工程、财务部门的账面逐项核对确认，以判断是否存在账外资产和账外负债，保证会计信息反映的真实、准确、完整。

总之，对于在建工程财务决算的审核，笔者认为，必须从对新准则的理解把握上，工程及财务人员的配合上，各方面的监督管理上及时、全面、完整的确认在建工程。

根据财政部颁发的新的会计准则的规定：在建工程达到预定可使用状态时就可以转入固定资产，这不同于原来的会计制度只有办理了竣工决算后才能转入固定资产。“达到预定可使用状态”是指在交付使用资产时就可暂估转入固定资产，这是新准则的一个变化，要特别注意。

（作者单位：石河子国有资产经营（集团）有限公司）