会计准则趋同的利与弊

张哲涵

会计准则趋同的利与弊

张哲涵

会计准则国际协调（harmonization）乃至国际趋同（convergence）问题一直是会计学者、准则制定者、监管机构讨论的问题。为了引进国际资本，利用金融全球化为我国提供更多经济发展的机会，会计准则的国际趋同是个不可避免的问题。正如财政部王军副部长说的，趋同并非是会计中每一个范畴的完全等同。忽视会计发展阶段和环境特点，未必能收到良好的实实在在的多赢效果，趋同是一个渐进的过程。

一、会计准则

在我国上世纪80年代初开始有许多对会计准则的讨论，综观各位学者的论述，主要有这样几种观点：

娄尔行：我们将会计准则理解为会计实务在理论上的概括。它们往往被表述为会计工作所应遵循的规则或指南，是判别会计工作优劣的准绳。

杨纪琬：会计准则是会计人员从事会计核算必须遵循的基本原则，是会计行为的规范化要求，也是会计工作法制化的重要组成部分。会计准则既涉及会计理论和方法，又影响会计实务和操作，在整个会计领域中具有极其重要的作用和影响。

葛家澍：企业会计准则是企业会计核算的规范。作为实践的规范，它当然来自实践又高于实践。借助于企业会计准则，会计核算的规律性就能提到一定的理论高度来认识。因此，企业会计准则，既要体现我国的有关方针政策，又要接受会计理论的指导。

尽管以上列示的观点表述不一，但不难从中看出这样一点，即会计准则是一种行为规则，这些规则涉及到会计确认、计量及报告行为。因此，在我国比较普遍的看法是，会计准则是一种指导原则，是用于规范会计核算（主要指财务会计）的原则和思想。

二、会计准则国际趋同

所谓会计准则国际趋同，就是要求各国在制定会计准则的过程中，逐步采用国际通行的会计惯例，以达到国际间会计行为的相互沟通、协调、规范和统一，也就是采用国际上公认的会计原则和方法来处理和执行本国的经济业务。我国会计准则国际趋同的目标是，减少与其他国家会计准则的差异，增强我国会计信息，财务报告的可比性。国际财务报告准则作为会计准则全球趋同的主要标准正在得到越来越多的国家准则制定机构、证券监管机构、跨国公司和国际组织的认可。我国新会计准则也是以国际财务报告准则为基础制定的，但是会计准则国际趋同与真正的会计实务趋同还是有差别的。应当承认，新会计准则的国际趋同，将极大地缩小宏观会计政策的范围，可以有效地框定企业会计政策的选择空间，理论上说可以提高财务信息的可比性。但不能否认，会计准则的趋同仅仅是会计实务协调乃至趋同的充分条件而非必要条件。在一定的会计准则框架下，会计实务的趋同和财务信息的可比，主要决定于企业所处环境中经济、法律、市场、契约、文化等诸因素，也取决于企业的发展目标和所处的发展阶段、企业所处的契约和监管临界点、企业的税负分布、企业经营战略和财务政策等。因此，无论是企业管理当局还是企业监管机构，或企业财务信息使用者都应该明确，实施企业会计准则体系一般应该提高企业财务信息的国际可比性，而是否能够确实提高将因企业及其环境不同而异。但无论如何，会计准则国际趋同是先行者，会计准则的法律地位影响财务报告的信息质量，也只有先有会计准则的趋同才有可能达到实务的高质量趋同。

三、会计准则经济后果

会计准则作为会计信息生产与提供的规范，不是一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度，这一点早已由西方实证会计学派所证明。在会计准则发展的早期，人们就已认识到会计准则的经济后果。然而，直到20世纪70年代学术界才对会计准则经济后果进行了充分的研究，并达成对会计准则性质的共识——“经济后果观”。美国著名会计学家斯蒂芬.泽夫（Stephen Zeff）1978年在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出：“‘经济后果’指的是，会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益。”

会计准则是所有权与经营权相分离条件下企业对外财务报告的规则，这种对外报告的实质是反映企业经济活动的过程和结果。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受损。因此，会计准则的实施会导致影响信息使用者决策、影响相关利益主体之间经济利益分配的“经济后果”。

四、会计准则国际趋同的经济后果

“经济后果”学说证明会计准则具有主观性，它是受利益集团影响的，这也说明会计准则本身有其特有的局限性。因此，在会计准则国际趋同的过程中，每一个国家都不可避免地度量自身的利弊得失，从而采取相应的对策。事实上，会计准则使用者与制定者之间极有可能存在着利益之争，使用者关注会计准则对其实体的影响包括融资、投资、利润分配等方面，而制定者重视宏观经济层面及会计准则实施管理的合理性协调性。所以，如果只从管理学和会计角度或者只从宏观角度分析会计准则国际趋同都难免造成某些方面的考虑欠缺。

五、会计准则国际趋同的有利方面

对于会计准则国际趋同有利方面主要有：

第一种认为会计准则国际趋同有利的是基于会计信息可比性的角度，会计信息可比性的增强有利于吸引投资，改善融资环境。Songlan Peng等以中国为例，通过考察国际会计准则协调的努力在实务协调方面是否成功进行经验评价，探讨了转型国家资本市场中会计准则协调是否对公司会计实务产生影响。他们考察了在2001年《企业会计制度》实施前后同时发行A股和H股公司样本遵从中国准则和国际准则的水平，比较公司CAS和IAS下的会计选择以及CAS和IAS下的净收益是否明显不同。研究发现新制度实施后遵从IAS以及CAS和IAS下年报的可比性均有改进，基于两种准则的净收益之差已经减小，表明会计规范的协调与会计实务的协调是高度相关的。

第二种支持会计准则国际趋同的观点是基于宏观经济建设角度提出的。Tomohide Suzuki从会计国际化标准的角度考察了日本20世纪40年代的会计与统计改革，认为会计不仅为投资者和监管者提高公司信息披露的透明度和可比性，还影响一国的宏观经济。因此，“会计标准的国际化”可能掩盖了比发展有效资本市场更为重要的任务，如基础经济体制的发展与维持。

前面两种思想主要来自于国际上对于会计准则国际趋同的普遍看法。基于中国的国情，中国学者也从中国发展的角度提出会计准则国际趋同的有利方面。中国正处于经济发展改革开放时期，中国需要借鉴经验，需要向国外学习，而会计准则国际趋同可以说是一种主动的学习过程，是中国走向世界的一种融合过程。王开田和胡晓明从中国文化这个角度来阐述，认为中国文化的特征表现为其价值取向的两面性，一方面中国文化提倡“虚怀博纳”、“以和为贵”的崇和文化；另一方面中国文化具有自为、自新、同化的功能。因此，表现在我国会计改革与发展上就是以中国会计的国际化为方向，以国际会计的中国化为路径。曲晓辉和毛丽娟应用我国资本跨国流动数据对我国会计国际化进度的合理性进行了分析，借助改革开放以来我国会计国际化与资本国际化进程的回顾和对比发现，我国会计国际化经历了由被动到主动的转变过程，目前会计国际化进度基本适应经济改革和对外开放要求。

六、会计准则国际趋同的不利方面

对于中国会计准则国际趋同的负面影响，主要集中在国际会计准则中公允价值计量方法在我国的不适用。而这一方法的不适用带来的不仅仅是会计计量的问题。

首先，由于在中国的市场中，公允市价难以取得，即使是取得也是来源不实，公允价值计量方法的运用给会计实务操作留下了巨大空间。正是这一方法应用后果违背了会计准则国际趋同的一个初衷，也就是增加会计信息的透明度和可比性。可以说，公允价值计量方法涉及到从最根本的会计概念框架上的转变，而不是会计准则国际趋同过程中的一个小变化，所以只要趋同，这一转变势必影响深远。根据中国的国情，中国未成熟的资本市场，公允价值计量方法在中国的实行并不科学，至少需要更多的监管更多的配套的法律法规约束，以真正达到会计信息的透明和可比。但是，这必定给监管部门，执法部门带来更加严峻的协调问题和成本效益问题。

其次，公允价值计量方法在没有相应的权威的价格评判体系下，其计量，报告影响了会计信息真实，而会计信息的不实影响了投资者的判断，影响了资源的合理配置，影响了资本市场有序，进而影响了宏观经济健康发展。原本会计准则国际趋同是有助于增加投资，有助于宏观经济建设的，但是公允价值计量这一方法在中国的不适应也一样会给中国带来宏观经济发展的阻碍作用。

除了公允价值计量方法应用的不合适，会计准则国际趋同的另一个不利方面是对于企业使用新会计准则而言的。新会计准则体系内容多，要求严格，企业需要根据新会计准则，进行会计人员培训，对某些账务进行调整，这些都必将要消耗一定的资金和人力。当然，这是改革避免不了的成本。

七、总结

从正反两面看，会计准则国际趋同有其必要性和合理性，但是在中国的具体环境中，应该适度地，相对缓慢地谨慎地控制这一过程，特别是对于国际趋同中特别体现出来的公允价值计量这一方法运用上。美国在最近的金融危机中赋予了SEC暂停使用公允价值计量的权利，并要求SEC就公允价值对金融业的影响进行一个全面的研究。早在90年代中期，美国对金融工具和衍生产品即开始采用公允价值计量，现在更变成世界大多数国家普遍采用的会计准则，成为金融机构进行交易与核算的基本方法。如果停止使用公允价值计量，短期内无法找到可以替代的方法。中国能否在会计准则的国际趋同过程中把握利弊得失，需要更多的权衡和比较。这个问题还是值得从多方面多角度地继续讨论研究。

（作者单位：暨南大学会计学系）