对债务重组及外购存货（商品）成本计量新旧会计准则差异的比较与分析

钟志恒 广东省华侨职业技术学校

对债务重组及外购存货（商品）成本计量新旧会计准则差异的比较与分析

钟志恒 广东省华侨职业技术学校

2007年1 月1 日，我国明确地提出了新的企业会计准则，以提高会计信息质量、服务投资者经济决策为目标，不仅使会计准则本身更加科学，更符合国际规范，而且有利于进一步加强对信息供给者的硬性约束，有利于有效维护投资者的知情权，有利于社会公众作出理性决策，从而为维护自身合法利益提供更好的制度保证。本文举例分析新条例下债务重组及外购存货（商品）成本计量的新旧会计准则差异作一个比较与分析。

新（旧）企业会计准则；债务重组；外购存货；（商品）成本计量

2006年2 月15 日，财政部发布了1项基本准则和38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内执行。这标志着中国与国际财务报告准则实质趋同的企业会计准则体系正式建立。 新的企业会计准则，以提高会计信息质量、服务投资者经济决策为目标，按照国际会计惯例设计的会计确认、计量和报告标准，不仅使会计准则本身更加科学，更符合国际规范，而且有利于进一步加强对信息供给者的硬性约束，有利于有效维护投资者的知情权，有利于社会公众作出理性决策，从而为维护自身合法利益提供更好的制度保证。新的会计准则体系有许多重大的变化和新的规定，本文举例分析新条例下债务重组及外购存货（商品）成本计量的新旧会计准则差异作一个比较与分析。

一、“债务重组”新旧（2001年与2006年）准则的主要差别

1、债务重组定义及范围的差别：旧准则为：债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则为：债务重组是指在债务人财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

新准则当中的债务重组概念，强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未做出让步，不属于债务重组准则规范的内容。而旧准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。

2、债务重组计量属性及重组损益确认方法的差别：2001年实施的《企业会计准则--债务重组》中规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；以非现金资产清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。

而2006年在对2001年修订的《企业会计准则--债务重组》进行修订完善而成的新债务重组准则中规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。举例如下：

2007年6 月13 日，日光工厂因购买材料而欠红星公司材料款及增值税351 000元，由于日光工厂发生财务困难，不能按合同规定归还欠款。2007年12月20日，经双方协定，日光工厂以其生产的产品归还其全部欠款，该产品的不含税销售价格为200 000元，实际成本160 000元，双方均为增值税一般纳税人。

按2001年规定的会计处理：

日光工厂：借：应付账款——红星公司351 000

贷：库存商品 160 000

应交税金——应交增值税（销项税额）34 000

资本公积——其他资本公积 157 000

红星公司：借：原材料317 000

应交税金——应交增值税（进项税额）34 000

贷：应收账款——日光工厂 351 000

按2006年规定的会计处理：

日光工厂：借：应付账款——红星公司351 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）34 000

营业外收入 117 000

同时结转相应的成本： 借：主营业务成本 160 000

贷：库存商品 160 000

红星公司：借：原材料200 000

应交税费——应交增值税（进项税额）34 000

营业外支出 117 000

贷：应收账款——日光工厂351 000

如果按旧的债务重组规定进行会计核算，对债权人及债务人来讲，不能准确核算资产成本，造成资产负债表的不真实。如上例，对债务人来说，债务重组中“资本公积--- 其他资本公积157 000”，其实是包含了资产转让损益40 000元以及债务重组利得117 000元，在纳税环节上要适当进行纳税调整；而对于债权人来说，债务重组中“原材料317 000”，破坏资产的实际成本，因为原材料的实际公允成本只为200 000元，其中多出的117 000元实为债务重组损失。但如果按新的债务重组规定进行会计核算，税法上按资产的公允价值作为计税基础，而会计上按资产的公允价值作为资产的入账成本，同时把资产转让损益以及债务重组利得分别确认，会计处理与税务处理相同，因此无需作纳税调整。

二、“外购存货（商品）成本计量”中新旧（2001年与2006年）准则的主要差别

旧准则为：企业外购存货（商品）的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用（如采购过程中发生的包装费、运输途中的合理损耗等）。而商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，不计入商品的实际成本，应作为进货费用，直接计入当期损益。

新规定为：企业外购存货（商品）的成本计量方法基本不变；取消了原准则中“商品流通企业存货采购成本包括采购价款、进口关税和其他税金等”的规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。举例如下：

2008年1 月13 日，甲批发企业向乙公司购进A商品一批，增值税专用发票注明的进价金额120 000元，进项增值税额20 400元，购进过程中发生装卸费3 000元，商品同时验收入库。根据仓库转来的“收货单”和供货单位“发货单”及转账支票存根，作如下会计处理：

甲批发企业按2001年规定的会计处理：

借：物资采购——乙公司 120 000

应交税金——应交增值税（进项税额）20 400

营业费用 3 000

贷：银行存款 143 400

同时作商品验收入库的会计分录：借：库存商品——A商品 120 000

贷：物资采购——乙公司 120 000

甲批发企业按2 0 0 6年规定的会计处理：

方法一：借：物资采购——乙公司123 000

应交税金——应交增值税（进项税额）20 400

贷：银行存款 143 400

同时作商品验收入库的会计分录：借：库存商品——A商品 123 000

贷：物资采购——乙公司 123 000

方法二： 借：物资采购——乙公司120 000

应交税金——应交增值税（进项税额）20 400

进货费用——A商品 3 000

贷：银行存款 143 400

同时作商品验收入库的会计分录：借：库存商品——A商品 120 000

贷：物资采购——乙公司 120 000

假设甲批发企业“库存商品——A商品”账户1月份期初余额为385 890元，本期增加金额为358 960元，期末余额为389 250元；“进货费用--- A 商品”账户期初余额为4 536元，本期增加金额为4 253元。分摊本月份A商品进货费用如下：

A商品进货费用分摊率＝（4 536＋4 253）÷（385 890＋358 960）×100%＝1.18%

结存A商品应分摊进货费用＝3 8 9 250×1.18%＝4 593.15（元）

已销A商品应分摊进货费用＝4 536＋4 253－4 593.15＝4 195.85（元）

根据计算结果，作以下会计分录：

借：主营业务成本——A商品 4 195.85

贷：进货费用——A商品 4 195.85

借：库存商品——A商品 4 593.15

贷：进货费用——A商品 4 593.15

方法三：假设甲批发企业发生装卸费为 300元，则会计分录为：

借：物资采购——乙公司 120 000

应交税金——应交增值税（进项税额）20 400

销售费用 300

贷：银行存款 140 700

同时作商品验收入库的会计分录：借：库存商品——A商品 120 000

贷：物资采购——乙公司 120 000

从上面例题可以看出，新的存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业的采购成本核算思路是一致的。

新企业会计准则，将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准等融为一体，整个体系逻辑严密、首尾一贯，实现了我国会计准则的诸多重要创新。

[1]企业会计准则讲解.财政部会计司编写组.2006

[2]2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材.会计

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.10.146