我国物流税制存在的问题及对策研究

陈少克，陆跃祥

（北京师范大学经济与工商管理学院，北京市 100875）

我国物流税制存在的问题及对策研究

陈少克，陆跃祥

（北京师范大学经济与工商管理学院，北京市 100875）

物流税制指散见于税收相关法律法规和政策之中与物流相关的各级税收法律、法规、政策的总和。对物流业涉税税种和税务管理现状进行分析可以发现，目前我国物流业税收负担较重，税负分布不公平，存在重复课征问题，而且在发票管理、纳税地点、征收方式等方面也对物流业税务征管提出了挑战。在现有税制体系下，物流业存在比较明显的逆法意识的避税行为。为进一步完善我国物流税制，弥补税制本身的漏洞，纠正并规范企业涉税行为选择，应根据先易后难、稳步推进的原则，统一现有物流业税收优惠试点，将差额征收的营业税规定推广到整个物流行业；调整并规范营业税税目、税率设置；加快发票管理改革；推进增值税改革和纳税地点、征税方式的调整。

物流业；物流税制；营业税；增值税

《中华人民共和国国家标准物流术语》对物流的界定为：“物品从供应地向接收地的实体流动过程，根据实际需要，将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能实施有机结合。”据此可知，现代物流业是新兴的综合性服务行业，它不仅涉及运输、仓储服务，还涉及流通加工、信息管理、咨询服务等一系列领域。因此，结合中国税制的主要内容可知，物流企业涉税种类有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、车船税等十多种。物流业的持续、快速、健康发展受到了社会各界的广泛关注，而税收在调节经济社会发展的同时，对物流业来说也成为了物流成本的重要组成部分，影响着物流业的整体发展。因此，为促进物流业的健康发展，不仅需要物流业内部的不断完善，税收等外部环境也将产生重要的影响。

一、我国物流税制现状分析

我国现行的税收制度并没有针对物流业单设税种，物流业涉税规则散见于相关税收法律法规和政策之中。本文界定的物流税制指与物流相关的各级税收法律、法规、政策的总和。因此，对物流税制的考察需要从税种结构和税收管理两个方面进行。

1.物流税种结构现状

（1）从提供服务的环节看，主要涉及流转税。流转税是对商品或劳务的流转额进行征收的一种税，即流转税课征商品或服务的流转环节。对物流业所涉及到的流转税，可概括为以下几点：

首先，在我国，营业税是对提供交通运输和建筑等劳务、销售不动产、转让无形资产所产生的营业额征收，因而物流业便属于营业税的征收范围。根据物流业的业务范围，其涉及的营业税的涉税税目主要是：交通运输业（3%的税率）、邮电通信业（3%的税率）和服务业（仓储、代理等，5%的税率）。由于涉及到了不同税率的税目，因此税法规定，企业必须分别核算3个税目的营业额，分别按照各自适用的税率计税，不能或没有分别核算的，由税务机关核算（实际中税务机关更多采用的是“适用最高税率”的做法）。[1]、[2]

其次，虽然物流行业很少涉及货物的销售，但涉及加工业务时需要缴纳增值税。同时，因为在交通运输业的营业税中，物流企业所开具的符合条件的运费发票，客户可以在增值税计算中进行进项税抵扣（按计税金额的7%计算），其本质上也是增值税的问题，即能否开具符合条件的运费发票直接影响到客户的选择。但需要注意的是，物流企业是营业税的纳税人，其本身的购进行为不能考虑进项税抵扣问题。

最后，根据我国流转税的特点，由于物流业不涉及商品的生产，因而物流税制中不涉及消费税。但由于流转税与附加税/费的关系，对物流行业来说，要按所缴纳营业税税额的一定比例缴纳城市维护建设税和教育费附加（见表1）。

（2）从收益实现环节来看，主要涉及所得税。所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。物流企业在取得法人资格后的经营过程中，要按照国家规定缴纳企业所得税，税率为25%，同时代缴个人所得税。这是与其他企业相同的税制规定。

（3）从服务设施的持有和使用环节看，涉及众多税种。物流业服务设施的购（租）、建和持有环节所涉及到的主要是财产税类和行为税类，具体包括房产税、城镇土地使用税、车船税、车辆购置税、印花税、耕地占用税（详见表1）。

综合上述分析并结合物流业的业务范围可知，如果物流企业在从事运输这一主要业务时，需要购置车辆，与客户签订劳务合同，利用自有车、船或租用车、船提供运输服务，那么在这一过程中，按照现行税法的规定，物流企业购置运输车辆时，应按照购置车辆计税价格的10%缴纳车辆购置税；在运营过程中，应按照使用自有车、船或租用车、船的适用税率缴纳车船税；所签订的运输合同应按照运输费用的0.5‰贴花完成印花税纳税义务；所取得的运输收入应按照业务收入的3%缴纳营业税。如果物流企业在从事运输、仓储等基本业务的同时，还从事销售、加工、修理修配等其他增值税应税业务，在能够分别核算其业务收入的前提下，应区分小规模纳税人和一般纳税人分别采用不同的税率缴纳增值税。物流企业在缴纳营业税和增值税的基础上，应按照其适用税率计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。物流企业一般都拥有比较庞大的仓库和使用场地，按照现行税法要求需缴纳房产税和土地使用税。当然，物流企业在期末还必须同其他企业一样，按照其实现的应税所得额和适用税率计算缴纳企业所得税，并对物流企业为职工发放的工资、津贴等，履行个人所得税的代扣代缴义务。

2.物流税收管理现状分析

虽然物流业属于综合性行业，但从行业特征来看，由于物流业主要表现为动态的“流动”与静态的“储藏”，①、[3]所以我国税收政策调控的主要领域不可避免地要落在运输、仓储部门。另外，从政策实践来看，我国涉及物流业的税收法律法规，也集中于调控物流业的运输、仓储部门以及运输、仓储环节。因此，在对物流税收管理的探讨中，本文将从以下几个方面探讨税收政策在物流主要业务方面的表现。

首先，我国税制体系在纳税义务发生时间、纳税期限和纳税地点方面，并没有针对特定行业作出个别性条款规定，这是物流税制中必须关注的现状。在纳税地点和纳税方式上，主要体现在营业税和所得税的相关规定上。物流企业营业税的纳税地点一般以劳务发生地为主，但从事运输业务的，应向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳营业税。国家税务总局发出的《关于物流企业缴纳企业所得税问题的通知》（国税函[2006]270号）规定了物流企业汇总缴纳企业所得税的具体办法，即确定了省内跨区经营的物流企业，在省内设立分支机构的，凡在总部领导下统一经营、统一核算，不设银行结算账户，不编制财务报表和账簿，并与总部微机联网、实行统一规范管理的企业，可以在总部统一缴纳企业所得税。

其次，在发票管理方面，对物流企业而言，所涉及到的发票管理主要是运输发票能否作为增值税进项税抵扣的依据问题（因而所关注的也主要是能否有利于降低下游企业的增值税税负）。目前，我国涉及物流业的发票主要有：公路、内河货物运输业统一发票（用于运输服务）、服务业统一发票（用于运输之外的物流服务）、公路货运代理发票（用于货运代理服务）、国际货运代理业专用发票及其他货运代理发票。根据现行增值税的相关规定，只有自开票纳税人开具的运输发票才可以按照7%的扣除率进行进项税抵扣。②因而，物流企业应申请自开票纳税人资格。③

最后，其他税收政策集中表现为以下几个文件的规定：2004年8月，国家发展和改革委员会等九部门联合出台了《印发关于促进中国现代物流业发展的意见的通知》（发改运行[2004]1617号）。根据该文件的精神和政策，国家税务总局于2005年12月29日发布了《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发[2005]208号，以下简称208号文件），规定从2006年1月1日起，对国家发展和改革委员会与国家税务总局联合确认的37家试点物流企业④进行运输、仓储业务营业税差额征税，⑤即试点企业承揽的运输和仓储业务，外包给其他单位并由其统一收取费用的，应以该试点企业所取得的全部收入减去付给外包单位运费（仓储费）后的余额为营业额来征收营业税。

表1 物流税制概览（物流业涉税主要税种）

二、我国物流税制存在的问题

根据现代税收理论考察税制存在的问题，主要关注税制是不是有效率，是不是公平，是不是有利于税务征管。本文用税收负担的轻重来衡量效率问题，即税收负担越重，越缺乏效率；用税收负担的分布来衡量税制的公平性，即是否产生了重复课征的问题。因此，我国物流税制存在的问题可从以下几个方面来分析：

1.物流行业税收负担较高

在税收理论中，税收负担通常采用宏观税负和微观税负两个方面的指标。宏观税负用全国财政收入与GDP的比例来表示，而微观税负通常用某微观主体所支付的税收总额与其增加值之间的比例关系来表示。一般情况下，当微观税负高于宏观税负时，表明该微观主体的税收负担重于全国平均水平，反之则相反。但该方法在实际操作中存在一定的缺陷，其主要表现为：[4]首先，增加值是企业全部生产活动的总成果扣除生产过程中消耗或转移的物质产品和劳务价值后的余额，即增加值包括生产过程中发生的固定资产折旧。然而，折旧并不能增加企业的赢利，在利润额相同的情况下，某行业固定资产投资比例越高，固定资产折旧越多，增加值就越大，因此计算出的税收负担水平就越低。物流业资本有机构成较高，固定资产投资比例很高，工业增加值较高，利润较低。其次，该方法没有考虑行业利润率因素。由于各行业投入水平及投入结构不同，其取得相同利润所投入的生产要素存在差异，因而不能简单地利用传统方法对某行业税收负担轻重进行评价。根据王冬梅等的测算，[5]考虑到物流业高投入、低利润的情况，修正的物流业税负水平高于宏观税负水平7%左右。

另外，物流相关产业涉及的税种主要是营业税和企业所得税。据统计，在北京市物流企业中，营业税缴纳额占企业缴纳总税额的60%～7O%，企业所得税占到20%左右。[6]从现行营业税（相关税目）和企业所得税的税率数值上看，由于物流行业是微利行业，毛利只有4%～5%，税后利润只有1%～2%，3%、5%的二档营业税率显然相对较高，这在仓储行业表现得尤为突出。物流企业税收负担过重还体现在抵扣增值税上，我国现行税收政策规定运输业发票可以抵扣7%的增值税，但物流业中的仓储业却不能抵扣增值税，这实际上虚增了营业税税基，加重了企业的税收负担。

2.物流行业税负分布不公，存在重复课征问题

首先，从行业对比的角度看，物流业属于现代服务业的范畴，与生产性企业相比，存在税负分布不公的问题。比如，增值税条例中规定：“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税”。[7]当物流企业提供的流通加工和修理修配业务不经常发生时，物流企业的增值税涉税业务就是小规模纳税人，购进或自制固定资产所发生的进项税额一律不得抵扣，这无疑加重了物流企业的税收负担。

其次，物流业内部税负分布不公。现行税法规定，准予抵扣的货物运费金额指试点企业开具的分别注明运费和杂费的货运发票，对未分别注明而合并注明为运杂费的不予抵扣，[8]即物流企业在以仓储及其他物流服务业为主要核心业务时，不仅税率高于运输业，而且不能抵扣进项税额。

最后，物流业存在重复课征的问题。物流企业重复纳税一般出现在整包和分包服务业务中。物流企业在提供全程物流服务的时候，为方便业务结算和财务管理，常常整张单子结算。为提高物流运行的效率和经济效益，物流企业通常把一部分自己并不擅长的业务外包给其他物流企业或其他服务性行业。在发包方按照整张单子纳税的同时，分包方也要按照分包协议上的价款纳税，这就使得现行物流业务中存在部分重复纳税的现象。按照现行税收政策规定，在纳税时除运输费用外，其余费用均不能在外包收入中扣除，这就导致对除运输费用外的外包中的其他应税行为进行了重复征税。虽然我国已经制定了相应的政策（208号文件），并组织试点物流企业进行试点，大大减少了重复纳税的现象，但这项政策的制定只针对试点物流企业，全国仍有很多物流企业享受不到这种政策，无法消除重复纳税，这势必会加重物流企业的税收负担。

3.物流业涉税管理面临挑战

首先，在发票管理上，在我国“以票管税”的税收管理模式下，发票在税收征管中起着举足轻重的作用。[9]、[10]然而，目前物流业中物流企业与委托方的互利性使物流双方选择各自有利的发票种类、开票方式，使传统的运输、仓储、出租等分类业务发票失去了作用，凭票计税、扣税的制度面临重大挑战。比如，由于运输业发票能够作为增值税进项税额抵扣的凭证，许多物流企业通过采用“凑份子”的手段，给货主凑够发票额，方便其抵扣和作为凭证，由此带来了借票和假票的风行及发票管理的混乱。

对于物流业使用的最为重要的“货物运输业发票”来说，按照现行政策规定，由于货物运输业没有自备车辆，通过整合社会资源开展物流配送服务的企业不能取得自开票纳税人资格，而大型物流企业集团的分支机构遍布全国各地，各地对运输发票的开票资质又有不同的限定（一些地区要求企业必须拥有10台以上的大车才能开具运输发票），因此企业就会根据企业自身的情况及各分支机构的市场情况来确定购买车辆的数量，自开票纳税人的认定存在额度限制和属地限制等问题。同时，自开票纳税人认定标准也会阻碍物流企业通过市场租赁车辆来调节淡旺季的不同需求，增加了企业的负担。

其次，在纳税地点上，物流业的发展必然会涉及在全国各地开设分支机构的问题，⑥按照国家税务总局的最新规定，符合条件的物流企业可以统一缴纳所得税。但统一缴纳所得税只是局限在同一省、自治区或直辖市的范围内，而实际上一些实力较强的物流集团企业在全国各地都设有自己的分支机构，由于各地经济水平与经营条件不同，在一个公司范围内经常会出现有些地区分支机构赢利而有些地区分支机构亏损的情况，集团内部不能统一核算，不能互相抵扣统一缴纳企业所得税，无疑会增加集团企业的税收负担，不利于大型物流企业的网络化经营和规模化经营。

另外，如前文所述，营业税纳税地点一般采用“劳务发生地”的原则，但交通运输业采用“机构所在地”标准，物流业中的某些业务经常会跨地区作业，劳务发生地与运输单位机构所在地经常不一致，而营业税作为地方主体税种，地方政府出于自身财政利益的考虑，对物流业实行某些干预，会造成一定程度的市场分割，不利于物流企业规模化发展。

三、现行税制下物流企业的涉税选择

从理论上讲，只有制定一部完善而又全面的税法细则并认真加以实施，才有可能避免或消除纳税人通过涉税选择获得纳税利益的行为。然而，我国对物流业没有统一的税收法规，营业税、增值税、所得税及其他相关文件之间存在无法相互协调之处，为物流企业纳税选择提供了可能。为此，本文构建一个简单的模拟情景来阐述现行税制下物流企业的涉税选择问题。

给定三个简单的事项主体：货源公司、物流公司和委托公司。委托公司需要购买一批商品（10000件），但本着零库存的目标，将该事项委托给物流公司，由物流公司办理。假设该商品的出厂价格为每件100元（不含税），市场价格是每件120元（不含税）。该物流公司的涉税选择可从以下几个方面来考察：

第一，从货物的购销上来进行考察

在涉及到增值税的相关业务上有两种选择：其一，如果该物流企业可以被认定为增值税的一般纳税人，则采用简单的购销方式即可，即通过每件100元购进，然后按每件120元卖给委托公司，在这个过程中物流企业缴纳3.4万元的增值税（120×17%－100×17%），此时物流企业的利润是120－100＝20万元（简单起见，本文不考虑城市维护建设税和教育费附加等附加税种，下同）。委托公司共支付140.4万元（即在支付120万元货款的同时，支付增值税120×17%＝20.4万元）。其二，增值税暂行条例规定，不经常发生增值税应税行为的单位不得认定为一般纳税人，因此对于偶尔发生货物销售行为的物流企业，要按照小规模纳税人进行税务管理，假设委托方仍然支付140.4万元，则此时由于购进货物中所支付的增值税（100×17%）不得抵扣，因此物流企业该项行为应缴纳的增值税额为140.4÷（1＋3%）×3%＝4.09万元，而其利润为140.4－117－4.09＝19.31万元。

由此可见，在涉及到增值税业务的时候，纳税人地位不同，对物流企业利润水平产生的影响也会不同。显然，在该事项中，物流企业的涉税选择是尽可能通过调整自己的业务范围使自己被认定为增值税的一般纳税人。

第二，从购销变形实现由增值税向营业税的变化

这里涉及到环环相扣的几个问题：其一，改变上述购进卖出的形式（实质是改变合同内容），采用严格的委托代理方式，即所有的费用都由委托公司承担（物流公司不代垫任何费用），由物流公司代理购买并收取代理费用，增值税专用发票由货源公司直接开给委托公司（见图1），物流公司此时收取的是23.4万元的代理费用（可以看作是140.4万元－117万元），因此要按照“服务业—代理业”税目征收营业税，即23.4×5%＝1.17万元，此时物流企业的利润为22.23万元（即代理费用减去所缴营业税）。其二，对于物流公司来说，在扮演代理者角色时，可能涉及到的业务不仅有代理，还有交通运输、装卸搬运、仓储等业务。这是因为，在营业税中，交通运输和装卸搬运都按3%的税率计征营业税，代理和仓储都按服务业5%的税率计征，因此最优的选择是，在进行营业额核算时，各种业务分开核算，以便充分应用3%税率所带来的税负降低。而且在合同签订中，可适当提高交通运输业的费用比例。其三，由于自开票纳税人开具的运费发票可作为下一环节增值税抵扣的依据，而且上述所有活动的开展都要涉及合同的签订，订立合同要涉及印花税，而目前订立合同所涉及印花税税率的差异也为纳税人进行涉税选择提供了一定的依据，比如，订立运输费合同，按照万分之五的税率贴花，而订立仓储费合同则按千分之一的税率贴花，因此提高运费比例是“双赢”的，这也是导致借票和假票风行以及发票管理混乱最主要的动因。

第三，对上述简单事项进一步延伸

对于大型物流公司来说，其业务行为经常涉及到与分支机构之间的关系，特别是在企业资产的使用上，物流企业往往从税收利益最大化的角度进行安排：其一，在物流淡季，物流企业往往将闲置资产对外出租，对于对外出租，收取的租金要按照5%的税率缴纳营业税，但如果将对外出租改为异地作业，即“出租”机器设备和操作人员，则可按照“装卸搬运”业务依照3%的税率缴纳营业税，进而减轻税收负担。其二，如果企业资产在集团内部使用，收取租金，仍然要按照5%的税率缴纳营业税，如果出租仓库等还要缴纳房产税和土地使用税，但如果采用内部调拨免费使用，同时增加征收管理费用，则可以达到减税的目的。其三，在对内部出租固定资产的过程中，纳税义务的发生以承租人是否进行登记注册为准，因此物流企业在对内部进行资产出租时，收取租金的行为通常会伴随内部分支场所没有领取营业执照的现象。这不仅仅会减轻税收负担，也往往会造成税务管理和工商行政管理的混乱。⑦

图1

综上，在给定的税法框架下，企业往往从自身税收利益最大化角度安排企业业务行为，以达到减轻税收负担的目的。然而，企业的涉税选择虽然能够降低其税收负担（这取决于其对税制规则的理解与应用能力），但企业的涉税选择可能是顺法意识的，也可能是逆法意识的，逆法意识的涉税选择暴露出来的是税制结构的不完善，同时也为税制的完善提供了一定的基础。一部完整的税制结构不在于堵塞企业涉税选择的空间，而在于避免逆法意识的涉税选择所带来的企业税负分布不公和给税务管理带来的混乱影响。

四、完善我国物流税制的思路

任何行业的涉税问题都不可能通过设置独立的税种或独立的税制结构来进行规范，税制规则对任何行业都应该是公平的，这是税法规则的基本精神，也是各国税制发展的经验。然而，这并不意味着某一相对完善的行业税制的不必要性，任何一个行业的税制要素存在漏洞，都将影响整个税制结构的完整性与合理性。因此，从物流业出发探讨完善物流税制的对策，也是对我国税制完善进行探讨的一个角度，因而它必然与我国税制的完善相辅相成。根据前文的分析，完善我国物流税制不仅要着眼于税制本身的漏洞，还要考虑纠正并规范企业涉税行为选择。根据先易后难、稳步推进的原则，可从以下几个方面进行稳步推进：

首先，统一现有物流业税收优惠的试点，将差额征收的营业税规定推广到整个物流行业。也就是使所有的物流企业在承揽运输和仓储业务，外包给其他单位并由其统一收取费用时，都以该取得的全部收入减去付给外包单位运费（仓储费）后的余额为营业额来征收营业税，彻底解决运输、仓储业的重复课税问题。

其次，调整并规范营业税税目、税率设置。其一，避免各税目之间存在的交叉问题，如快递公司从事的快递业务，既从事市内快递业务，也从事跨省快递业务，既可快递信件也可快递货物，这种业务既可被划分到邮政业征税范围，也可被划分到交通运输业范围。这不仅增加了企业涉税选择的成本，也加大了税务征管的难度。其二，应参照国民经济行业分类标准，结合实际行业分化设置营业税税目，并在此基础上重新调整税率。[11]营业税的基本精神是同一行业面对相同的税收负担。但由于行业的分化，现有营业税税目设置已经偏离了这一精神。对物流业而言，同一行业由于业务选择的差异而导致的税负不均的情况已经凸显出来，不利于物流业综合型、网络型的发展，而使物流业以单独的税目出现，按照统一的标准征收营业税，不但便于税务征管，有助于准确而完整地把握物流业的经营状况和税负数据，便于对物流业进行调节，为物流业相关规划提供准确的依据，也为物流业内部公平竞争提供有力的制度平台。

第三，加快发票管理改革。我国税务管理的基本特点是以票管税。发票不仅是财务收支的法定依据，是会计核算的原始凭据，也是税务检查的重要依据。因此，完善税制体系，发票管理改革将成为核心问题之一。其一，统一物流业发票。现行物流业的分服务项目发票管理制度割离了物流业服务项目的综合性与连续性，不利于发票的管理和税收的征管。设计一种科学而合理的物流业专用发票，[12]实行一票结算，不仅有利于加强物流业的税源控制，还能促进企业规范发票管理，方便税收征管。其二，推进物流业统一发票的增值税可抵扣制。物流业属于生产性服务行业，目前我国增值税已经实现了由生产型到消费型的改革，在此基础上扩大扣除范围，在规范物流业市场准入的基础上，使用全国统一专用发票抵扣增值税，不仅可避免企业违法操作的可能性，使物流企业的扣税更加合理，也将促使物流业进一步发展，同时降低生产企业的交易风险（如零库存）。

第四，推进增值税改革。在我国，增值税和营业税在征税范围上是互不征收，虽然在一定程度上有利于税收征管，但自推进消费型增值税改革以来，由于服务型行业属于营业税的征管范围，其外购固定资产的进项税额不能抵扣，进而产生了税收负担在不同行业之间分布不公的问题。从完善物流税制的角度入手探讨推进增值税改革，有以下几个要点：其一，首先可改变一般纳税人的认定标准，保证大型物流企业可以被认定为一般纳税人，进而通过进项税抵扣，降低企业税负，如可在增值税暂行条例中对物流业认定一般纳税人（销售货物的规模和比重）标准进行统一界定。其二，由于物流业所购进的固定资产大多用于非增值税应税行为，因此即使按照上述标准也不得抵扣进项税，进而从根本上解决物流企业外购固定资产规模大、税负相对高的现状。需要在上述基础上进一步推进增值税改革，即推进营业税增值税化改革。

最后，在现有基础上采取省内统一申报纳税，总机构汇总缴纳时可抵免已纳税款的方法。目前，物流企业所得税纳税地点可以在全省（市、自治区）范围内统一缴纳，虽然这在亏损的税务处理上有助于减轻企业负担，但物流企业网络化的特点意味着物流网络不可能仅仅局限于一个省域范围之内。而在现有基础上采取省内统一申报纳税，总机构汇总缴纳时可抵免已纳税款的方法，有助于物流业在全国范围内均衡盈亏，促进物流业发展。

然而，任何税制改革都是财政体制改革的重要组成部分，财政体制是税制改革的框架，要顺利推进税制体制改革，必须有相应的财政体制的调整。比如，在我国分税制财政体制下，增值税、所得税是中央和地方共享税种，营业税是地方税种，如果不对增值税、所得税分享模式或财政转移支付制度作出调整，增值税改革和所得税纳税地点、纳税方式等改革措施将很难推进（影响地方财政收入）。除此之外，通过总机构汇总缴纳可抵扣已纳税款的方法来完善物流税制，如果没有相应的财政转移支付制度的合理化安排，将不利于总部基地的发展。

注释：

①各种数据也表明，运输业和仓储业是我国物流业主要的组成部分。在我国社会物流总费用构成中，运输费用占55%左右，仓储保管费用占33%左右。另外，在我国物流业增加值构成与固定资产投资构成中，交通运输业物流的增加值和固定资产投资比重都分别超过了60%和70%。参见历年《物流运行情况通报》（国家发展和改革委员会、国家统计局、中国物流与采购联合会）。

②运费发票上注明的其他杂费不能抵扣；铁路运输发票上注明的建设基金和新干线运费可以抵扣；全国统一格式的公路、内河运输发票和联运发票必须通过税控系统开具，发票上有密码区，与增值税专用发票一样必须经过认证方可抵扣。

③《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发〔2004〕88号）规定，利用自备车辆提供运输劳务的同时提供其他劳务（如对运输货物进行挑选、整理、包装、仓储、装卸、搬运等劳务）的单位，凡符合规定的自开票纳税人条件的，可以认定为自开票纳税人。因为《货物运输业营业税征收管理办法》规定，从事货物运输的承包人、承租人、挂靠人和个体运输户不得认定为自开票纳税人，因而事实上对自开票纳税人自有车辆的数量进行了限制。

④目前，全国共有394家物流企业适用试点税收政策，详见《国家税务总局关于增加试点物流企业名单的通知》（国税函[2006] 575号）、《国家税务总局关于下发试点物流企业名单（第二批）的通知》、《国家税务总局关于下发试点物流企业名单（第三批）的通知》（国税函（2007）1019号）、《国家税务总局关于下发试点物流企业名单（第四批）的通知》（国税函（2008）907号）。

⑤该文件还规定，如果物流企业不符合自开票纳税人资格的，其按差价征税的规定不能享受，即对于代开票的纳税人，分包出去的业务收入也要纳税。

⑥《中国现代物流市场发展调查（2006）》显示，2005年业务网点覆盖20个以上城市的物流企业占所有被调查企业的32.51%，业务覆盖本省及周边地区的物流企业占31.67%，业务覆盖全国的企业占41.67%。跨地区、跨省区作业已经成为物流企业的常态。

⑦按照国家税务总局《关于企业出租不动产取得固定收入征收营业税问题的批复》（国税函[2001]78号）的规定，企业以承包或承租形式将资产提供给内部职工和其他人员经营，企业不提供产品、资金，只提供门面、货柜及其他资产，收取固定的管理费、利润或其他名目价款的，如承包者或承租者向工商部门领取了分支机构营业执照或个体工商业户营业执照，则属于企业向分支机构或个体工商业户出租不动产和其他资产，企业向分支机构和个体工商业户收取的全部价款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，均应按照“服务业―租赁”征收营业税。如承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企业向承包者或承租者提供各种资产所收取的各种名目的价款，均属于企业内部的分配行为，不征收营业税。

[1]、[9]马海涛.中国税制[M].北京：中国人民大学出版社，2009：43、94.

[2]、[7]、[8]、[10]中国会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2010：44、78、120、130.

[3]、[6]中国物流与采购联合会.中国物流发展报告（2005～ 2006）[M].北京：中国物资出版社，2006：21-57.

[4]、[5]王冬梅，鞠颂东.中国物流业税收负担水平分析[J].中国流通经济，2009（1）：25-28．

[11]席卫群.我国物流业的税收负担及政策取向[J].税务研究，2010（9）：60-64.

[12]夏杰长，李小热.我国物流业税收政策的现状、问题与完善机制[J].税务研究，2008（6）：15-19.

On the Problems and Its Solutions in the Tax System of Logistics Industry in China

CHENShao-ke and LUYue-xiang

(Beijing Normal University，Beijing100875，China)

Tax System of logistics industry is about all the relevant laws and regulations,policies in the tax system in China.Analyzing from the existing tax types and tax-management in China,the authors find that there are so many problems with the tax system of logistics industry,such as the too high tax burden,the not fair distribution and repeated levying.And invoice management,places to levy and way to tax also brings challenges for tax management.Meanwhile there are much tax avoidance actions under nowadays taxation system which runs counter to the legislation's original intention.To further improve China's tax system of logistics industry,we should,first,unify the existing tax preference and introduce the variable tax to the whole logistics industry;second,we should adjust and standardize the business tax items and its rate;third,we should accelerate reform in invoice management;and fourth,we should promote the VAT reform.

logistics industry；tax system of logistics industry；business tax；VAT

F810.422

A

1007－8266（2011）06－0104－06

＊北京远成物流公司的夏苗同志在研究中帮助搜集整理了大量的资料，在论文思路框架及论文定稿讨论过程中提供了有益的意见和建议，在此表示感谢。

陈少克（1980-），男，河南省登封市人，北京师范大学经济与工商管理学院博士研究生，主要研究方向为税收理论与政策、中国经济改革与发展；陆跃祥（1958-），男，江苏省南通市人，北京师范大学经济与工商管理学院教授，博士生导师，主要研究方向为中国经济改革与发展。

陈静