企业所得税中工会经费财税处理浅析

山东经贸职业学院 吴向阳

企业所得税中工会经费财税处理浅析

山东经贸职业学院 吴向阳

工会经费是企业三项费用中的一项内容，是指工会依法取得并开展正常活动所需的费用。按照《中华人民共和国工会法》，工会经费的主要来源是由工会会员缴纳的个人会费和企业按每月全部职工工资总额的2%向工会组织拨交的经费这二项，其中企业拨交的2%工会经费是经费的最主要来源。国家税务总局公告2010年第24号《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》，对有关工会经费在企业所得税税前扣除凭据问题上进行了规范，文件要求从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，因此，本文拟对实务中企业工会经费如何进行账务处理以及年底如何纳税调整进行探讨。

一、工会经费扣除比例2%的区分计提与拨交

有关工会经费的税收法规有以下几条，税收法规中的关键在于2%的正确运用。

（1）根据《企业所得税法实施条例》中第四十一条的规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。这里《企业所得税法》对企业税前扣除工会经费必须遵循收付实现制原则，即：所得税前准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际发生的部分、并且必须在工资、薪金总额的2%以内有合法的扣除凭证，而对于账面已经计提但未实际发生的工会经费支出，不得在纳税年度内税前扣除，若账面计提超过扣除限额的部分应调增应纳税所得额。

（2）《工会法》对工会的职责、设立、组织机构、权利、义务等都作了具体的规定，对工会经费的来源、支出、管理等也进行了规范。根据《工会法》中的规定，在中国境内的企业、事业单位中以工资收入为主要生活来源的体力劳动者和脑力劳动者，不分民族、种族、性别、职业、宗教信仰、教育程度，都有依法参加和组织工会的权利。《工会法》第四十二条规定，工会经费主要用于为职工服务和工会活动，其来源包括：工会会员缴纳的会费；建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费；工会所属的企业、事业单位上缴的收入；人民政府的补助；其他收入。其中，对于企业、事业单位按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，在税前列支。《工会法》中的“对于企业、事业单位按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，在税前列支”与《企业所得税法实施条例》的“企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。”是一致的。

（3）国家税务总局和中华全国总工会和联合下发的《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号），对工会经费的税前扣除作了进一步明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费。总工发［2005］9号的关键点在于“凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织”，可理解为企业建立了工会组织，发生的工会经费方可规定税前扣除，若企业没有建立工会组织是不允许扣除工会经费的。新《企业所得税法实施条例》中虽然没有明确提出“建立工会组织”的字样，但引用了“拨缴”概念。

（4）另外，财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户、个人独资企业和台伙企业个人所得税前扣除标准有关问题的通知》（财税［2008］65号）也工会经费扣除标准的相关规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费可在工资薪金总额2%的标准内据实扣除。

二、工会经费扣除基数的确定

企业要特别注意计算工会经费基数的确定，工会经费的计算基数为“工资、薪金总额”不是工资薪金的提取数总额，而是指企业实际发生的、并且允许税前扣除的工资薪金总额。企业所得税法规定的扣除基准是指“职工工资、薪金总额”，虽然与《工会法》中所用的扣除基准“工资总额”不完全相同，但其所表述的实际内容是相辅相成的，是指企业支付给所有与本企业有劳动关系的人员的工资性支出，包括基本工资、加班工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪，以及与任职或者受雇有关的其他支出等的总额。准予所得税前扣除的工会经费计算基数，是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定的准予企业所得税前扣除的实际发生的“合理的工资薪金支出”。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）对“合理工资、薪金”明确为是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金总和。对工资支出合理性的判断，主要依据：判断工资薪金支出合理性的主要依据一是存在“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，且支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关；二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。此外，《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

三、工会经费扣除凭证

工会经费扣除凭证要规范，无专用收据不得扣除，具体包括：

（1）工会组织筹备期间扣除凭证的规定。根据《全总办公厅关于基层工会组织筹建期间拨缴工会经费（筹备金）事项的通知》（总工办发［2004］29号）规定，尚未组建工会组织的企业、事业单位、机关和其他组织的职工筹建工会组织，自筹建工作开始的下个月起，由有关单位按每月全部职工工资总额的2%向上级工会全额拨缴工会经费（筹备金）。上级工会收到工会经费（筹备金）后向有关单位开具《工会经费拨缴款专用收据》，有关单位凭专用收据在税前列支。

（2）2010年7月1日前扣除凭证的规定。全国总工会、国家税务总局《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号）规定，凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。

（3）自2010年7月1日起，根据国家税务总局公告2010年第24号规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。同时废止《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函［2000］678号）的《工会经费拨缴款专用收据》。分界线为2010年7月1日，之前发生的仍凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在企业所得税税前扣除。2010年7月1日之后对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费收入专用收据》而在税前扣除的，企业在汇算清缴时做纳税调增。若稽查发现，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处罚。

四、工会经费账务处理

对于建立工会组织的企业，按工资总额2%拨缴的工会经费，会计核算执行会计制度的企业，企业按工资工资总额2%计提的工会经费，在计提时借记“管理费用——工会经费”科目，贷记“其他应付款——工会”科目；按比例上缴时借记“其他应付款——工会经费””科目，贷记“银行存款”科目。

执行会计准则的企业，遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定。企业会计准则取消了“应付工资、应付福利费”等会计科目，使用新会计科目“应付职工薪酬”，通过“应付职工薪酬”核算的工会经费，按照受益对象分摊计入成本费用。企业支付工会经费，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。（1）计提工会经费时（工资总额的2%），借记“管理费用——工会经费（应付职工薪酬）”，贷记“其他应付款——工会经费”。（2）拨交时，借记“其他应付款——工会经费”，贷记“银行存款（现金）”。

［例1］湖北省某A公司2010年12月有关职工薪酬业务如下：按照工资总额的标准分配工资费用，其中生产工人工资为100万元，车间管理人员工资20万元，总部管理人员工资为30万元，专设销售部门人员工资为10万元，在建工程人员工资为5万元，内部开发人员工资为35万元（符合资本化条件）；按照工资总额的2%计提工会经费；2010年12月20日向厂部工会组织拨交会费3万元，并收到《工会经费收入专用收据》。

解析：

（1）计算各项职工薪酬，计入生产成本的工会经费＝100×2%＝2（万元），计入制造费用的工会经费＝20×2%＝0.4（万元），计入管理费用的工会经费＝30×2%＝0.6（万元），计入销售费用的工会经费＝10×2%＝0.2（万元），计入在建工程的工会经费＝5×2%＝0.1（万元），计入研发支出的工会经费＝35×2%＝0.7（万元）。

（2）编制会计分录

A企业计提工会经费200×2%=4万元列支会计费用中，但拨交工会组织3万元，按照税法规定，就低不就高的原则只能按照拨交数在限额内扣除，因此，在汇算清缴时4-3=1万元需要进行纳税调整。

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2011年版。

（编辑 余俊娟）