新企业所得税会计处理方法

邓海燕

（广东省地质工程公司，广东 广州 510425）

1 新企业所得税会计的涵义

企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它既体现了国家对企业的管理地位,又体现了企业对国家承担的社会义务。企业所得税的计税依据是纯所得额,或称应纳税所得额。由于会计准则、会计制度和税法在确认和计量所得上的方法、范围、标准等方面存在差异,导致应纳税所得额与会计利润的不一致。企业既要严格遵循会计制度等会计规范的相关要求进行会计核算,同时,又必须按照税法的规定,对会计账务处理与税法规定的不同之处采用相应的方法进行调整。因此,所得税会计应运而生。

所得税会计就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润(会计收益)与按照税法计算的应税所得（应税收益）之间的差异进行会计处理的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。所得税会计要依照税法的要求,按照规定的时间和法定的程序,将应税所得全面完整地确认与计量,准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异,并将这些差异按照产生差异性质的不同,采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映,以保证企业资产和盈利信息的真实完整性和准确性。

2 新企业所得税会计的计税基础及暂时性差异

新颁布的《企业会计准则第18号-一所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化,也是所得税会计的一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法,要求改用资产负债表债务法核算所得税。与国际会计准则实现了趋同,对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。

2.1 计税基础

企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的。但在后续计量过程中因企业会计准则与税法规定不同，则可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础与账面价值是相同的，但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差异。

2.2 暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

3 新企业所得税会计处理方法

新颁布的《企业会计准则第18号-一所得税》是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用，即采用资产负债表债务法核算所得税。

资产负债表债务法将暂时性差异的影响确认为将在未来得到补偿的所得税资产,或在未来予以清偿的所得税负债。首先,根据资产或负债的账面价值和计税基础计算出暂时性差异。然后,根据暂时性差异确定递延所得税资产或负债应有的期末余额,再将递延所得税资产或负债应有的期末余额减去期初余额再减去直接计入权益的递延所得税资产或负债,确定本期应调整的递延所得税资产或负债的金额。最后,根据本期应调整的递延所得税资产或负债的金额和本期应交所得税确定利润表上的所得税费用。在资产负债表债务法下,递延所得税资产和递延所得税负债的确认,分别以报告主体预期收回资产的账面金额和清偿负债的账面金额所引起的纳税后果为依据,因此能够确实代表报告主体未来的纳税利益和纳税责任,从而适合在资产负债表中列示为资产和负债。

3.1 暂时性差异的会计处理方法

应纳税暂时性差异的会计处理方法

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税负债应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：

①资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可以税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，则该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣、两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

②负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

3.2 可抵扣暂时性差异的会计处理方法

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转会时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：

①资产的账面价值小于其计税基础，企业在未来期间可以减少应纳税所得额，减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认为相关的递延所得税资产。

②负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

3.3 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量

资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），所得税准则中明确规定的可不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外。

3.4 所得税费用的确认和计量

所得税会计的主要目的之一就是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两部分组成，即所得税费用=当期所得税+递延所得税。其中：当期所得税=当期企业所得税纳税申报表中确定的应纳税所得额×适用税率。递延所得税，是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产），该公式余额若为正数，则产生递延所得税费用，若为负数，则产生递延所得税收益。

综上所述，新会计准则进一步缩小会计准则与税法的差异及所得税处理原则与国际财务报告准则的差异。因此，对新会计准则下的会计处理，特别是所得税的会计处理方法进行进一步研究，有助于帮助企业更好地理解和运用新准则，处理好新准则体系下的重点涉税问题，有效规避新准则带来的纳税风险。从国际上对所得税采用会计处理方法的主流趋势看，大部分国家和地区都采用或倾向于采用债务法而摒弃应付税款法和递延法，而资产负债表债务法又备受美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会的推崇。在这种背景下，我国当然不会也不应游离于全球会计国际化的潮流之外。因此，在企业所得税会计处理方法的改革或选择上，我国的目标应该是在适应我国经济发展状况的前提下，顺应会计的国际发展趋势。

[1]于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].北京:机械工业出版社,2006.

[2]刘晓北.所得税会计处理方法探讨[J].财会研究,2006,(02):32.