固定资产及会计利润与应税利润差异的会计处理

蒋 斌 刘艳华

（1、哈尔滨龙祥会计师事务所有限责任公司，黑龙江 哈尔滨 150000 2、塔河县医疗保险事业局，黑龙江 塔河 165200）

1 几种情况下固定资产的帐务处理

1.1 漏记固定资产的账务处理

出现这种情况极容易在财务不规范的私营或民营企业，没有及时对银行存款及现金开支进行清理，导致财务部门无法掌握资金流出情况，同时，出纳部门长年累月积存的大量白条，使固定资产购买后没有及时到财务部门报帐，进而出现漏记。在清查盘点固定资产时，发现盘盈的情况，按存在活跃市场的同类或类似资产市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额；或在同类或类似固定资产不存在活跃市场时，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，借记固定资产科目，贷记待处理财产损益科目。同时要追查原因，对漏记的固定资产，根据现金、银行帐的支出记录进行调查，询问经办人，并查找相关原始凭证，找出原始凭证的，对凭证载明的金额与实际入帐的差额，笔者认为盘盈固定资产已用于企业生产中，虽然投入使用后没有计提折旧，但相应增加了企业利润中，并每年计算了所得税，即差额已转移到企业利润中，因此不能视作盘盈当年企业所得，忽略不考虑，而对现在评估部份，因为有原始购买凭证，不能视作意外所得，在此将原始发票附后。账务处理借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，贷记“资本公积——其他资本公积”；另外，出现上述情况也许是购买时未付帐，经办人的频繁更换在交接时未交待清楚，导致固定资产漏记，其账务处理应借记“待处理财产损溢--待处理固定资产损溢”，贷记“应付账款”或“其他应付帐”等，如实际对方已破产等不存在，即该项应付款不能付出，按《企业会计制度》相关规定，借记“应付帐款”，贷记“资本公积”，并在所得税汇算调整时作为当年企业应纳税所得额计算所得税。如果贷记“其他应付款”，应先转出进入“应付账款”，再作上述处理。

1.2 外借固定资产的账务处理

由于是临时外借固定资产，同时未支付相关费用，因此在财务上未作记录，久而久之，经办人遗忘，导致该项固定资产长期存于企业，在盘点时，就会出现盘盈的情况，对此，企业本着信用原则，将该固定资产归还原单位，对无法归还的固定资产，按存在活跃市场的同类或类似资产市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额；或在同类或类似固定资产不存在活跃市场时，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，借记“固定资产”，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，经企业管理当局审核后，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，贷记“营业外收入”

1.3 销货方多发固定资产的帐务处理

由于销货方一时大意多发出产品，作为购货方在检验该项固定资产时，也没有注意该项固定资产的数量，尔后作为销货方没有及时对产成品进行盘点，也没有及时追查差错原因。结果购货方在清查盘点时出现盘盈，按存在活跃市场的同类或类似资产市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额；或在同类或类似固定资产不存在活跃市场时，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，其帐务处理借记“固定资产”，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，报经企业管理当局审核，如果作出补偿销货方，就要求对方开具销货发票，并进行帐务处理借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，贷记“应付帐款”，支付款项时借“应付账款”，贷记“银行存款”；如果企业当局以超过偿还年限不予付款，其帐务处理借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，以评估该项固定资产的入账价值根据企业所得税适用税率计算所得税，贷记“递延税款——应交所得税”。并就评估该项固定资产的入账价值扣除所得税的余额贷记“资本公积——其他资本公积”

1.4 其他情况的固定资产帐务处理

其他情况的即对盘盈的固定资产无法清查的，事实上，企业内的固定资产的来源有自建、外购、抵债、非货币性交易以及损赠、划拔。因此，企业内的固定资产出现盘盈除上述情况外，都应该是有偿取得，只不过是企业在一段时间内管理不善造成该项固定资产未能及时进行财务处理，那么，再对这些无法查清盘盈的固定资产视为企业所得有失公允，变相增加企业税赋，同时，从《企业会计制度》相关原则来讲，也讲不过去，是当前乃至今后理论界予以关注的问题。

特别应该注意的是新增固定资产如果是通过盘盈而来的，企业财务人员要与税务部门沟通，征询税务对此项固定资产帐务处理的意见，如果意见不统一必须要寻找相关法律依据，力争取得一致后进行帐务处理，避免在税务部门进行所得税调整时进行调整，产生不必要的税赋。

2 会计利润与应税利润差异的会计处理方法

由于会计上计算出的利润与按税法计算出的应税所得额之间存在永久性差异和时间性差异，因此，在会计核算中可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行处理。

2.1 应付税款法

应付税款法，是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异，均在当期确认所得税费用的会计处理方法。在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。也就是说，不管税前会计利润多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定，对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用。企业按纳税所得计算出应交所得税时，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。实际缴纳时，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

2.2 纳税影响会计法

纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。在所得税税率不变的情况下，两种处理方法的核算结果相同；但在所得税税率变动的情况下，则两种处理方法的结果不完全相同。

2.2.1 递延法

递延法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算；以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。采用递延法时，一定时期的所得税费用包括：本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。

2.2.2 债务法

债务法是指本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应用现行所得税税率计算确定。采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。

以上两种所得税会计处理方法，企业可以自由选择。发生永久性差异较多的企业，可选择“应付税款法”；发生时间性差异较多的企业，可选择“纳税影响会计法”。

[1]刘朝霞,刘建勇.新会计准则对会计利润与应税利润差异的影响分析[J].商业会计，2007.

[2]郝志中.会计利润与应税利润差异的会计处理[J].农村财务会计.2006.