基于COSO框架的我国高校内部控制分析

马四海，王英辉， 郭跃显

(1. 石家庄铁道大学财务处，河北 石家庄 050043；2. 石家庄铁道大学经济管理学院，河北 石家庄 050043)

在我国，作为事业单位的高等院校(以下简称高校)运营资金已经由单一的国家财政拨款演变为多渠道筹资的办学模式，资金的运作越来越复杂。一方面，高校要适应社会的发展，就必须提高教育质量，加强硬件建设，改善办学条件，这必然要求大量的资金及高效的资源配置；事实上，高校存在着巨额的资金流量和存量，建立健全有效的内部控制制度，管理营运好高校资金运动意义深远。另一方面，大多数高校目前虽然都开展了内部控制制度的建章立制工作，设立了内部控制机构，在实践中取得了一些成绩，但与整个教育体制改革速度相比，高校会计工作、财务管理工作特别是内部控制制度的建设明显滞后，存在许多缺陷与不足，少数高校财务管理甚至失控。部分高校没有建立完善的内部控制制度，或者虽然有较完善的内部控制制度，却停留在纸上，执行缺乏力度。目前我国高校内部控制存在的问题表现为[1]：内部控制观念薄弱，内部控制制度不完善，缺乏风险管理理念，内部监督能力不强，预算管理流于形式等。高校内部控制制度建设任务迫切。

1992年，美国内部控制委员会发起委员会发布了著名的COSO报告。该报告构建了内部控制的基本框架模型，提出了内部控制的定义、目标、要素等一系列基本概念，并指出提高内部控制的有效性需要五个方面的要素支持：控制环境(Control environment)、风险评估(Risk assessment)、控制活动(Control activities)、信息与交流(Information and communication)和监测(Monitoring)。2004年该机构又发布了《企业风险管理——整合框架》，将内部控制进行了改进和拓展，标志着内部控制规范体系从内部控制向风险管理转型。2008年，我国由五部委联合发布《企业内部控制基本规范》，今年4月又发布了《企业内部控制规范配套指引》，这些都为研究高校内部控制制度提供了理论指导。新的框架体系吸收了国际应用最为广泛的COSO报告中先进内容，同时更加关注我国国情[2]。

鉴于这一规范针对企业而非高校，基于“内部控制基本规范”的框架理论体系，针对我国高校特点，围绕内部控制五要素(内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督)展开分析和讨论，进而提出我国高校内部控制的具体措施。

一、高校内部控制环境

内部控制环境是实施内部控制的基础，是影响高校内部控制制度建立和执行的各种内部因素

的总称。根据《企业内部控制规范》，内部控制环境包括治理结构、组织机构设置、人力资源政策、员工素质、单位文化等内容。要搞好高校内部控制，应该建立一个良好的内部环境，为内部控制运行打下坚实基础[3]。

高校内部组织机构的完善。没有健全良好的组织治理机构，高校的日常运营和重大教育事业活动将混乱而无序，会陷入高耗费低效率的运转状态。因此我国高校应首先改善机构设置，健全内部治理结构。治理结构即高校作为法人层面的组织架构，好的治理结构能够达到：内部机构设计科学，权责分配合理，教育事业运行平稳顺畅，教育资金运转安全高效。高校治理结构设计的一般原则是：适合学校办学目标、发展规模、办学特点、办学优势；简化管理层，实现归口管理；满足学校内部管理的需要；符合部门间的协调与控制要求。以某教学型公立高校为例，根据自身特点，其治理结构具体组织架构如图1所示。

图1 高校组织结构设计图

积极向上的高校文化的培养。高校文化类似企业文化。企业文化是指在一定的社会文化环境下，经过长期倡导、培育和全体员工的积极认同、实践与创造所形成的整体价值观念、信仰追求、道德规范、行为准则、经营特色、管理风格以及传统和习惯的综合。其核心是一所高校的价值观，是学校的灵魂。高校尊师重教、浓厚的学术氛围、突出的办学特色、高效公平、廉洁节俭、弘扬正气等办学理念都指引着学校的发展方向和路径。从内部控制角度，学校文化不仅是学校发展的力量源泉，也是补充制度刚性的柔性化管理与控制的重要手段。通过学校文化，形成制约与控制的氛围，实现学校的规范与约束，学校文化是构成控制环境的最基本、最本质的要素，它直接影响着其他内部控制组成要素的设计和运行。所以高校的领导层、决策层、管理层以及每一个普通员工必须把高校文化的培养高度重视起来。

二、高校财务风险评估

风险评估是内部控制的核心。高校风险评估是指及时识别、科学分析影响高校管理目标实现的各种不确定因素，同时采取应对措施的过程，是实施内部控制的重要环节和内容。它重点包括目标设定、风险识别、风险管理机制等。

随着市场经济的深入，高校面临的内外部环境越来越复杂。过去教育大发展一段时间，部分高校在追求外延扩张时忽视了必要的控制，未能建立有效的风险预警和防范措施，在“高校是政府的，政府会最终埋单”的错误理念下债台高筑。高校作为独立的法人，其风险尽管不会导致直接破产，但也会形成由于不能及时偿还银行本息而导致的信用危机，导致资金链断裂。因此风险评估将成为高校内部控制建设的重要内容[4]。

第一，目标设定。高校的内部风险控制目标是合理使用资金，保证学校有限的资金得到科学、有效的使用，避免浪费、流失，防止贪污和腐败。对于将有可能影响高校经营管理目标或涉及金额巨大的项目、事项作为高风险目标进行控制。高校作为有自主权力的事业法人，主要存在的是财务风险，具体表现为：整体财务状况失衡，举债的风险，投资的风险和资金链条断裂的风险等。因此要谨慎确定所设定的高风险目标。

第二，风险识别。风险识别是指对所面临的风险程度的大小进行合理的度量认定。风险识别主要解决风险大小的问题，如何量化高校面临的各项风险，必须依赖可取得的一些数据形成的各项指标，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对其进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险事项。对于高校财务风险的识别，可以参考以下几项指标。

(1)年总收入支出比率。用公式表示：年总收入支出比率=年总收入总额/年总支出总额。高校的全年收入支出比率是收入支出情况的最直观反映，在其他情况大体相当的前提下，收入支出比率的高低决定了财务风险的大小。

(2)人员性经费支出占总收入的比例。用公式表示：人员性经费支出收入率=人员性经费支出/年高校总收入总额。这项指标反映了高校的办学效益，也反映了高校人员的工作效益。人员性支出比例越大，效益越低，风险越大；反之，比例越低，效益越高，风险越小。

(3)负债总额与收入总额的比率。用公式表示：负债收入比率=年高校负债总额/年高校收入总额。负债总额与收入总额的比率越高，学校还贷能力越差，财务风险越大。

(4)生均贷款额。用公式表示：生均贷款额=高校贷款总额/在校学生人数。学费收入是高校经费来源的主要方面，也必然成为还贷的主要来源。学费收入取决于学生人数及收费额度，生均贷款额作为识别贷款风险指标比较科学。一般单位根据自身情况进行系数划分，有学者提出生均贷款额度1万元以内为无风险区域；生均货款额度1万元到1.9万元为轻度风险区，风险系数30%，属于可承受区域；生均贷款额度在1.9万元到2.8万元为中度风险区域，风险系数45%，应亮黄灯警告；生均贷款额度超过4万元时风险系数为70%，应属于严格控制甚至禁止区域。

第三，风险应对。当高校承担了一定风险的投资项目或者其他经济活动，并且经过了风险的识别和分析以后，可以根据风险分析的结果对该风险进行评级。同时结合高校自身对风险的承受程度，充分考虑风险与收益，确定对风险的应对措施。在应对风险时，应遵循谨慎原则，合理分析关键管理人员的风险偏好，利用有效的风险防护措施，避免由于领导层、管理层的个人风险偏好而给高校带来严重的财务风险，并导致重大经济损失。高校要有良好的风险应对措施，就必须具有科学的决策机构和科学的决策程序。

三、高校内部控制活动

控制活动是内部控制体系的中心环节。高校控制活动涉及面虽广，但主要以经济活动为主线展开。这里的控制活动主要以高校行政管理为对象，特别是以高校的资金管理为重点，进行控制活动的分析与设计，确保高校内部控制目标得以实现的方法和手段，是实施内部控制的具体方式。目前常用的内部控制措施由内部牵制方法演变而来，在“内部控制基本规范”中具体内部控制措施有：职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、程序控制、会计系统控制、财产保全控制、不相容职务分离控制、运营分析控制和绩效考评控制等九种具体方法。在高校控制活动设计中，可以资金流为主线，沿着资金流的方向，对经费管理的每个环节进行控制目标、控制流程、控制措施设计。由于高校资金收入较为单一，为了突出高校资金管理的特点，控制活动设计主要以资金的“支出”管理与控制作为研究的重点，突出经费的过程控制。按照支出活动的程序，将资金过程管理的控制活动体系分成三个部分研究：预算管理的内部控制、资金使用过程管理的内部控制、决算管理的内部控制。三个部分彼此联系，相互促进，但并非同等重要，设计时应根据高校内部控制的实际情况，突出控制重点。

四、信息与沟通

信息与沟通是指在执行内部控制时，应及时、准确、完整地收集与高校经济活动相关的各种信息，并使这些信息以适当方式在高校内部有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程，是实施内部控制的重要条件。高校为了实现和提高内部控制的有效性，应当收集各种对决策和内部控制有用的内部信息和外部信息。比如通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告等渠道，获取内部信息；通过市场调查、来信来访、网络媒体以及外部有关监管部门等渠道，获取外部信息。同时通过这些获取的信息对高校自身的经济状况进行全面的了解，并及时做出内部控制调整，保证高校经营管理目标的实现。

五、监督检查

内部控制系统是一个管理系统，监督检查是内部控制体系中的一个重要环节。内部控制是一个完整的管理过程，由专门的人员对其进行设计、评估、监督、反馈，保证整个内部控制系统的有效运行。监督是对内部控制进行设计、运作、修正的评价活动，是系统不可缺少的一个有机组成部分。这一程序是高校对其内部控制制度的健全性、合理性和有效性进行监督和评估，形成书面报告并做出相应处理的过程，是实施内部控制的重要保证。

这一程序主要包括对内部控制制度健全性、对内部控制制度执行情况进行连续的监督、评价；对高校的内部控制某项业务活动进行专项监督检查，并对将会影响高校财务状况的经济活动进行连续性地监督控制报告，并提出有针对性的改进措施。由于高校外部和内部环境不断变化，对所建立的内部控制制度进行持续性评价，将有利于保持其及时性和有效性，因此对其进行自我评估是内部控制监督控制工作中的一项重要内容。

囿于我国内部控制理论尚未成熟，内部控制具体实践才刚刚起步，所以内部控制制度完善尚需时日。我国各高校应该长期性地改善内部控制的环境，创建和谐的校园文化，积极实践探索，构建出适合我国国情、符合国内高校实际情况、具有可操作性的中国式的高校内部控制框架。

参考文献：

[1]郭宏军.加强高校内部控制制度的几点思考[J].财会通讯,2005(5):20-21.

[2]马正凯.《企业内部控制基本规范》解读[J].财会通讯,2008(10):28-29.

[3]黄金曦.高校内部控制环境优化探析[J].事业财会,2008(2):18-19.

[4]魏良华.浅析风险管理视角下的高校内部控制问题[J].中国管理信息化，2008(12):32-33.