论房地产企业项目开发的税收成本控制

陈少克

(北京师范大学 经济与工商管理学院，北京 100875)

论房地产企业项目开发的税收成本控制

陈少克

(北京师范大学 经济与工商管理学院，北京 100875)

基于税收表现出企业资金的流出并由此出现了资金的使用成本和机会成本，将企业的税收负担视为税收成本。就房地产开发企业而言，开发产品的处理方式、转让方式、销售方式、预售时间和工程进度等都将在改变应税行为或计税依据的情况下影响企业的税收成本支出。将这些要素进行组合，依据税法规则及其对房地产开发企业利润水平的影响，可以从房地产开发项目组织形式选择、开发项目建设方式选择、房地产开发项目开发节点的计划和控制等角度构建房地产开发企业税收成本的控制模式，为房地产开发企业税收成本控制提供基本的思路。

房地产开发企业；税收成本；成本控制

一、税收成本及房地产开发企业的税收成本

成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源(人力、物力和财力)，其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本。随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵和外延都处于不断地变化发展之中。

在学科界定中，经济学和会计学对成本有不同的界定。经济学中对成本的界定是从机会成本的角度理解的，指的是为了得到某种东西而所要放弃另一些东西的最大价值。而会计学意义上的成本则是一种事后的核算，又称为历史成本，是指企业在经营过程中所实际发生的一切成本。包括工资、利息、土地和房屋的租金、原材料费用、折旧等。

税收负担是纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担。从绝对额的角度考察，它是指纳税人缴纳的税款额，即税收负担额。对于纳税人来说，缴纳税款给自己带来一种直接的负担，这是纳税人的某一经济活动产生的“损失”，因此，从会计学成本的意义上看，可以将这种纳税损失称为成本。

就我国目前的税制结构而言，企业所面临的流转税是可以通过税负转嫁机制转嫁给消费者的，但由于纳税义务发生的时间和交易时间存在时间差，因而，这种时间差将使企业丧失已缴税款的时间价值(通常可以用存款利息来表示)，这部分损失从机会成本的角度看也可以称之为成本。除此之外，由于税收征收过程中，比如，企业所得税通常采用“分期预缴，年终核算”的方式，预缴税款的多少也将影响资金的时间价值。

因此，从所缴税款给消费者带来的“损失”和机会成本的角度考虑，本文把由于各种方式引起的税收负担或资金的“损失”称之为税收成本。

企业的涉税行为带来的税收成本可以从三个方面，即税款成本、办税成本和风险成本三个方面来考察。本文分析仅建立在税款成本的基础之上。所谓税款成本，是由于所缴税款对企业带来的资金流出。一般来说，企业的税款成本的大小取决于企业涉税税种的多少及其计税依据的大小。要控制税款成本必须对企业的涉税税种有清楚的认识。

现行税制中，房地产企业的涉税税种主要有六个，这六个税种分布在房地产开发的不同环节，见表1。房地产开发企业税款成本的大小取决于这六个税种应税税额。

表1 房地产企业相关税种

因而，分析房地产企业的税收成本可以从其涉税税种所可能带来的税收负担的角度对可控因素进行事前设计与规划以减少税收成本。因而，税收成本控制过程也就是在现有税收制度的框架内对可控因素的充分利用的过程。

二、房地产企业税收成本的可控因素

对于企业来说，控制税收成本即通过对税收成本的各种可控因素进行控制和安排，尽可能保持税收成本最小化。税收成本的三个组成要素中，税款成本和税收风险成本都和税收制度的相关规定紧密相连，而且具有一定的可控性。因此，本文对税收成本的控制主要集中在通过企业行为方式的调整，利用税收政策的相关规定尽可能地减少税收负担。因而，本文中，对于房地产企业而言，降低税收成本的关键是分析影响税收成本的可控因素，而这些可控因素主要表现在房地产开发方式、销售模式等与税法规则的结合。

此外，房地产企业可能面临的税种有六种，在这些税种中，营业税、土地增值税和企业所得税是房地产开发企业支出金额最大的税种，因而，本文将主要结合这三个税种进行分析。

(一)影响房地产企业税收成本的营业税因素

对于房地产企业而言，营业税指的是企业有偿转让不动产而征收的一种税。其计税依据是向购买方收取的全部价款和价外费用。销售不动产的税率是5%。对于房地产开发企业而言，影响其营业税大小的因素有以下几种：

1.房地产开发产品处理方式影响营业税税收成本

开发产品的处理方式决定是否为营业税的应税行为，因而，影响营业税税收成本的产生与否。房地产企业对开发产品的处理方式有两种，一种是对外销售，一种是长期持有，如自营。营业税是对有偿转让行为进行征税，因而，只有发生了有偿转让行为，才构成营业税的应税行为，反之，如果企业选择长期持有则无须承担营业税。

2.房地产开发产品销售价格影响营业税税收成本

开发产品的销售价格影响营业税计税依据的大小，因而，影响营业税税收成本的大小。营业税是按销售收入作为计税依据的，因此，企业确定的价格越高，企业面临的营业税的计税依据就越大，带来的税收成本就越高。

3.房地产开发产品转让方式影响营业税税收成本

开发产品的转让方式既可以影响计税依据的大小，又可以决定是否为营业税的应税行为，因而，对营业税的税收成本的影响也是综合性的。房地产开发产品的转让方式一般有三种，一是有偿转让。如上所述，这种方式需要按照转让所得的全部价款计征营业税。二是受托代建方式开发。即房地产开发企业受购买方的委托而建设的项目，建设完成之后移交给购买方。根据营业税暂行条例的规定，这种方式下营业税按照收取的代建费计算缴纳营业税。三是以投资入股的方式开发项目。即房地产开发企业将开发完成的项目以实物资产的形式投入到购买企业。根据营业税暂行条例实施细则的规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征营业税。

以上三个因素是决定房地产企业营业税税收成本的关键因素，通过对上述三种因素的应用可以使营业税的税收成本变成可以控制的成本，为企业税收控制提供依据。

(二)影响房地产企业税收成本的土地增值税因素

土地增值税是对转让土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的行为所取得的增值额征收的一种税。这种税是按超额累进税率计征的，目前，最低税率为30%，最高税率为60%。对于房地产企业而言，土地增值税即是对转让房地产所取得的增值额征收的一种税。随着房地产业的发展，房地产转让的增值额呈增加趋势，因而，土地增值税往往是房地产企业关注的重点税种。对于房地产企业来说，土地增值税税收成本可以通过以下几种因素进行控制：

1.房地产开发产品处理方式影响土地增值税税收成本

根据土地增值税的相关规定，对外销售须计算缴纳土地增值税，因而，如果房地产开发企业长期持有其开发产品，由于不再是土地增值税的应税行为，因而也就无需缴纳土地增值税。

2.房地产开发产品销售价格影响土地增值税税收成本

土地增值税是按照房地产增值额作为计税依据而征收的，因而，销售价格的高低直接影响到增值额的大小，进而影响土地增值税的税收成本。此外，土地增值税是采用超率累进税率计征的，在开发成本既定的情况下，销售价格越高，其增值率就越高，其适用的税率级次可能爬升，也将增加土地增值税的税收成本。因而，开发产品的销售价格影响转让增值额和增值率，进而不仅影响土地增值税的计税依据，也对税率选择产生影响，造成土地增值税税收成本的变化。

3.房地产开发产品转让方式影响土地增值税税收成本

和营业税的相关规定相似，按照土地增值税的相关规定，有偿转让房地产开发产品属于土地增值税的应税范围，而受托代建和投资入股的方式则不属于土地增值税的应税行为，因而无需支付土地增值税的税收成本。

4.房地产开发产品的开发成本影响土地增值税税收成本

根据前文所述，房地产开发产品的开发成本影响到增值额和增值率的大小，进而影响到土地增值税的计税依据和适用税率的选择。因而，其他因素不变的情况下，开发成本越低，企业取得的增值额就越大，增值率就越高，因而，需要支付的土地增值税的税收成本就越高。

因而，从上边几个因素的分析来看，土地增值税税收成本的可控性不仅取决于应税行为的调整，还取决于任何影响增值额和增值率的因素，通过对这些因素的操控可以起到控制增值税税收成本的目的。

(三)影响房地产企业税收成本的企业所得税因素

房地产企业所得税是对房地产企业经营所得和其他所得征收的一种税。对于房地产企业而言，无论是销售还是持有自营，无论是有偿转让还是受托代建或投资入股，只要有盈利，即取得所得，均需计算缴纳企业所得税。因此，房地产企业开发产品的处理方式和转让方式都不会影响企业所得税的税款缴纳。

由于企业所得税是对企业的所得额征收的，因此，影响所得额的收入与成本费用水平便是影响房地产开发企业企业所得税税收成本的关键因素。另外，由于房地产企业在经营过程中是按照预计毛利额计算预缴税额的，因此，影响预计毛利额的因素也将影响企业所得税的税收成本。

1.房地产开发产品的成本销售价格影响企业所得税税收成本

根据企业所得税法的规定，企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额，而所得额的核算是由其取得的全部收入减去可以扣除的成本、费用、税金、损失等。因而，其他因素既定的情况下，销售收入越大，所得额越大，应纳税额越大；同理，其他因素既定的情况下，成本越大，所得额越小，进而应纳税额越小。由此可见，成本和销售价格决定了所得额，因而，通过对房地产产品成本和销售价格的控制就能够使所得税带来的税收成本成为可控因素。

2.房地产开发产品的预售时间和进度影响企业所得税税收成本

由于企业所得税采用预缴的方式，因而，房地产开发产品的预售时间越早，按预售收入预缴企业所得税的时间越早，企业因缴纳税款损失的实践价值越多。同样，房地产企业开发产品预售收入越高，预缴的企业所得税税款也就越多。如果控制预售时间和进度不会影响企业的整体利益，那么，通过预售时间和进度的控制就能够使企业所得税带来的税收成本成为可控因素。

3.房地产开发产品的竣工时间影响企业所得税税收成本

根据税法的规定，房地产企业开发产品竣工后，企业应对预缴的企业所得税进行清算，虽然，企业所得税清算遵循“多退少补”的原则，但一般情况下，对于房地产开发企业来说，在清算时要补交一大笔所得税(段九利，郭志刚，2008)。因而，预示着开发产品竣工时间越早，清算补缴税款的时间也就越早。

对于房地产企业来说，营业税、土地增值税和企业所得税是最主要的纳税支出项目，因此，影响三个税种的因素是影响房地产企业总体税收负担，即税收成本的关键因素。上文的分析表明，房地产开发产品的处理方式、转让方式、销售价格、成本、预售时间和进度、竣工时间共同影响着三大税种，而且，这些方式中有许多是交叉影响的，因而，对这些影响因素的控制方式将决定房地产开发企业的税收成本控制模式。

三、项目开发的税收成本控制模式构建

一般地说，成本控制是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为(朱华，2007；王虹介，2009)。因而，税收成本的控制也应该建立在对各种影响税收成本的因素和条件的控制和调节基础上。事实上，根据对税收成本影响因素进行不同的组合，将会得到不同的税收成本控制模式。根据上文对税收成本影响的因素分析，结合房地产企业项目开发过程中的各项要素，将得到不同的税收成本控制模式。

(一)房地产开发项目组织形式选择模式

房地产开发企业在项目开发前首先涉及的是项目组织形式的选择问题，不同的组织形式会给企业带来不同的税收负担，进而影响税收成本的大小。

1.子公司和分公司的选择与控制

子公司是相对于母公司而言的，具有独立的法人资格。分公司是相对于总公司而言的，没有独立法人资格，一般不具有独立核算条件，因而，企业所得税是由总公司汇总缴纳的。税法上对子公司和分公司在税率、税收优惠政策等方面存在比较明显的差别。因而，房地产开发企业在项目投资时必须在两者之间进行选择，充分考虑两种组织形式对税收成本的不同作用。

首先，设立子公司在纳税方面存在一定的优势，主要表现在：母公司没有纳税义务，因此，子公司在项目开发过程中的纳税风险不会转嫁到母公司。而在设立分公司的情况下，总公司对项目开发过程中的纳税义务负有连带责任，从而给总公司带来纳税风险，引发税收风险成本的增加。

其次，设立分公司在税收成本的控制方面也具有一定的优势，主要表现在：第一，一般情况下，在项目开发初期往往会出现亏损，对于分公司来讲，其亏损可以在总公司应纳税所得额中进行抵扣，从而降低企业所得税的税收成本。但由于子公司本身具有独立的法人资格，只能单独核算应纳税所得额，因而，其亏损不能在母公司的应税所得额中抵扣，因而，不会降低企业所得税的税收成本。第二，分公司和总公司之间的资产转移，由于没有涉及所有权的变动，因而无需承担纳税义务。而如果资产在子公司和母公司之间进行转移，则通常需要交纳流转环节的营业税和企业所得税，增加税收成本。

因而，如果子公司和分公司的转换成本比较低，那么在比较两者之间的涉税税种和涉税范围的基础上合理选择公司形式是控制税收成本的一种有效方式。

2.新建和并购的选择与控制

在房地产开发业务中，新建是指房地产开发企业在开发项目之前，成立一个新的子公司或分公司，从事具体的项目开发业务。并购指在开发项目之前，通过直接或间接收购另一相关企业的部分或全部股权的方式，通过控制的企业进行项目开发。

房地产开发项目的首要环节是购买土地，土地的来源有两种，一是从国家手中购买土地，需要交纳土地出让金；二是从其他企业事业单位手中购买土地，这里涉及的是土地价款。如果企业选择从其他企事业单位购买土地，那么，直接购买或者通过其分公司或子公司购买土地，则需要交纳契税；而通过并购的方式取得土地使用权并由被并购企业进行开发的话，由于没有涉及土地使用权的转移，因而，便无需缴纳契税。因此，如果房地产开发企业选择并购的方式取得土地，将节约税收成本。

(二)房地产开发项目建设方式选择模式

对于房地产企业而言，一般存在自建、代建和合作建房三种开发模式。自建指的是房地产开发企业将项目建设完成之后，自用或者转让给购买者；代建一般指受购买方的委托而建设项目，建设完成之后移交给购买方并收取代建费；合作建房一般是一方以土地使用权、另一方以货币资金合股成立合营公司进行项目开发。房地产开发项目不同的建设方式会对相关税种的税收成本产生不同的影响，因而，对建设方式的选择也是税收成本控制的主要模式。

首先，就自建和代建这两种方式来说，其主要差别来自营业税，而造成这种差别主要是不同方式选择影响计税收入进而影响营业税的税收成本。自建开发方式的计税收入是销售不动产的收入；而代建方式下，收取的代建费仅仅是委托方不动产销售收入的一定比例。因而，代建方式往往会降低房地产开发企业的营业税税收成本。从契税的角度看，由于自建行为是将项目整体转让给购买方，取得了转让不动产的收入，因而，应以此为计税依据计算缴纳契税；而代建行为只是受托建设，不涉及权属转让，因而无需缴纳契税。从土地增值税的角度看，和契税相似，自建方式应该就取得转让不动产收入的增值额计算缴纳土地增值税；而代建行为由于不涉及不动产的转让，因而无需缴纳土地增值税。

因而，从降低税收成本的角度考虑，选择代建能最大限度地降低税收成本。但是，在现实生活中，由于自建和代建有比较明显的业务分隔，因而，对企业来说，这种税收成本控制方式的操作性就有可能受到限制。

其次，就合作建房来说，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式运营，则按照《营业税暂行条例实施细则》中“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，出资方的出资行为不需交纳营业税。同样，出资方由于没有以房换地的行为，其出资行为也不需缴纳营业税。双方作为合营公司的股东，以投资收回和利润分配的方式收回投资和分红，这种行为不再需要缴纳营业税。因而，这将大大降低房地产开发企业的营业税税收成本。

(三)房地产项目开发节点的计划和控制模式

房地产项目的开发节点主要体现在工程节点和销售节点上。一般认为，工程节点主要包括开工时间、竣工时间和工程进度三个方面，而销售节点主要包括开盘时间、清盘时间和销售进度三个方面。如前所述，开发节点对企业所得税、土地增值税等税种的纳税时间和金额产生影响进而影响税收成本。

一般地说，开工时间本身并不会对企业纳税情况产生直接的影响，但开工时间决定竣工时间，按照税法的规定，在已经预售的情况下，项目竣工后要对企业所得税清算；开盘时间是房地产开发企业预缴企业所得税和土地增值税的时间；销售进度达到85%的时间是税务机关可以要求房地产开发企业进行土地增值税清算的时间；清盘时间是企业必须进行土地增值税清算的时间。因而，开发节点会对税收成本产生重大的影响。因此，可以采取开发节点的计划对企业税收成本进行控制。

根据税法规定，项目竣工前按20%的预计毛利率计算预缴企业所得税，待项目竣工后，要按照实际毛利率对企业所得税进行清算。因此，如果实际毛利率大于20%，意味着企业在清算时要补缴企业所得税。相反，当实际毛利率小于20%，清算时则需退还多缴的企业所得税。因此，当实际毛利率大于20%时，可以推迟项目竣工时间，以推迟补缴税款的时间。反之，则应合理提前竣工时间，以减少预缴税款支出。

同样，如果按测算的土地增值额计算的土地增值税金额大于按预征率计算的预缴金额，则应尽量推迟清盘时间，放缓销售进度，以推迟补缴税款时间。反之则应提前清盘，加快销售进度。

对影响房地产企业税收成本可控要素的不同组合可以得到不同的税收成本控制模式。虽然，以上论及房地产企业项目开发的三种税收成本控制模式，但对于房地产企业来说，税收成本的控制要立足于房地产开发所有环节，从整体上对税收成本进行合理控制，要充分考虑企业的涉税税种，从整体税收负担降低的角度入手，在设计税收成本控制模式的时候要考虑到所有税种乃至财务成本的影响因素。从这个角度看，本文的研究仅仅是一种税收成本控制模式构建的思路研究。

[1]郭松海．房地产基础知识[M]．北京：中国环境科学出版社，2005．

[2]段九利，郭志刚．房地产企业全程纳税筹划[M]．北京：中国市场出版社，2008．

[3]游文华．论房地产开发企业纳税筹划[J]．中国乡镇企业会计，2009，(12)：47-49．

[4]陈 坤．试论房地产企业土地增值税的税收筹划[J]．中国总会计师，2009，(12)：116-117．

[5]王虹介．浅谈房地产开发企业的成本控制[J]．财政监督，2009，(20)：50-51．

[6]杜燕蓉．房地产开发项目成本管理的组织措施[J]．山西财经大学学报，2009，(2)：192．

[7]朱 华．论房地产开发成本控制管理[J]．金融经济，2007，(4)：30-31．

[8]王玉红．房地产开发企业加强成本控制的对策[J]．东北财经大学学报，2004，(3)：74-76．

责任编校：张 静，罗 红

OntheTCControlofRealEstateEnterprises

CHEN Shao-ke

(School of Economics and Business Administration, Beijing Normal University, Beijing 100875, China)

Cost control is one of the problem that real estate companies focus on.To real estate companies, taxation is the primary burden that it causes the outflow of enterprise fund and brings about the opportunity cost and using cost. Therefore, the essay regard tax burden as companies’ tax cost. There are many factors that influence the companies’ tax cost, in terms of business tax, land value-added tax and enterprise income tax, new products’ processing mode, transfer mode, sales methods, time and progress of the project are all influencing the companies’ tax cost under changing the taxable rule and taxation base. Therefore, the essay will combine those factors, according to The Tax Law and which it has an effect on the real estate companies’ profit. Real estate projects’ organization, building style, development planning with control and products’processing way which all build the cost control model of real estate companies, what is more, provide a basic theory to real estate companies as well.

real estate enterprises; taxation costs; cost control

2010-08-10

陈少克，河南登封人，博士生，研究方向为财政税收理论与政策。

F293.33

A

1007-9734(2010)05-0139-06