办理二审发回重审的偷税案适用中的疑难问题

【出诊专家】翟继光

【案情提供】陈 平**

办理二审发回重审的偷税案适用中的疑难问题

【出诊专家】翟继光*

【案情提供】陈 平**

编者按：在经济生活中，偷逃税是一种普遍的社会现象，且情况复杂，同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度不同。为此，《刑法修正案（七）》第3条将原《刑法》第201条规定的偷税罪修改为逃税罪（暂定罪名）。这一修改从立法上体现了宽严相济的刑事政策，既保护了企业的生存，保障了国家的税收；又极大地节约了司法资源，对未来的刑事立法、司法都将产生一定的积极示范效应。然而，在司法实践中应如何适用则存在着诸多问题。如：逃税罪的认定、偷税罪修改以后的溯及力，行政处罚是否前置以及司法机关与行政处理应如何衔接等问题。以下就这些问题通过一则案例进行探究。

[基本案情]

被告人陈某在担任某运业有限责任公司董事长、法定代表人期间，将公司1995年至2004年线路牌的有偿使用费和保险公司返还的手续费、安全奖，以及报废汽车的补贴等收入共计1084371.6元设立账外账。税务机关对该公司进行税务检查的过程中，被告人陈某作为法定代表人将前述收入隐匿。经司法鉴定，该公司从1995年至2004年私设的小金库偷逃各种应纳税额305027元，占全部应纳税额1922565的15.87%。

2008年12月1日，检察机关审查起诉后向法院提起公诉。2009年3月18日，一审法院以偷税罪判处被告有期徒刑一年半，并处罚罚金10万元。一审判决后，被告人不服，提出上诉。2010年1月，二审法院审查后，裁定将该案发回一审法院重新审理。

[案中难点]

本案处理涉及到新旧法律的适用，在操作技术程面上存在很多疑难点：

难点一：本案是否应当实行税务行政处罚前置

有人认为本案不应当实行税务行政处罚前置。因为该案案发、侦查和起诉都是发生在 《刑法修正案（七）》颁布以前，按法不溯及既往的原则，不应当按《刑法修正案（七）》的规定，对修正案实施以前的行为进行处罚，即本案不得再交由税务机关先行处理；本案系二审发回重审的案件，在刑事处罚与行政处罚适用原则上，应遵从刑事优先的处罚原则，本案一审早已作出判决，不得再实行税务行政处罚前置，先交由税务行政机关处罚。

陈平检察官认为，本案应当实行税务行政处罚前置。理由如下：《刑法修正案（七）》第3条将《刑法》第201条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。……有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”《刑法修正案（七）》对逃税初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，对被告人可能不予追究刑事责任，因此该处罚比以前偷税罪的处罚要轻。按刑法从旧兼从轻的适用原则，只要该案还在诉讼过程中，还没有终结，就应当无条件地适用《刑法修正案（七）》第3条的规定，对被告人适用较轻的、有利的处罚决定。因此，按刑法不溯及既往和从旧兼从轻的原则处理。本案应先由税务行政主管部门对被告涉嫌小金库逃税的行为进行查处，如果被告补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，不予追究其刑事责任；如果被告不补缴应纳税款、缴纳滞纳金，依法以逃税罪追究刑事责任。

专家回应：不能简单地认为新法处罚较轻，根据从旧兼从轻原则必然得出应进行行政处罚前置的结论。关于这一问题，下文会进行深入地阐述。

难点二：本案税务处理决定是否系行政处罚

本案案卷材料表明，2002年、2004年、2005年，地方税务主管部门对该公司进行税务检查的过程中，发现该公司有应当缴纳税款而没有缴纳的事实，便分别作出税务处理决定，让该公司补缴应纳税费及滞纳金52万元、26万元、11.6万元。这三次税务处理决定是什么性质的行政行为呢？如属于行政处罚，在本案中，被告人和被告单位就不属于逃税初犯，即不能适用《刑法修正案（七）》第3条“逃税初犯免责”规定的特别条款。我们在办案中，专门走访了税务主管部门，请求税务行政主管机关对3次税务处理决定的法律性质作出书面说明。税务主管部门认真审阅了相关材料后，对税务处理决定的法律性质作出书面答复：国家税务总局于1996年10月1日起，实行税务行政处理与税务行政处罚相分离的制度。《税务处理决定书》就是税务机关对税收违法行为，依据有关税收法律、行政法规、规章作出处理决定使用的执法文书；而《税务行政处罚决定书》是税务机关对纳税人和扣缴义务人及其当事人作出税务行政处罚决定时使用的执法文书。可见，《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》的适用范围不同，二者不能等同。因此，本案被告人和被告单位仍然属于逃税初，不能适用《刑法修正案（七）》“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”的规定。

专家回应：税法理论界对于补缴税款和加收滞纳金问题已经有了比较一致的观点，即加收滞纳金并不是行政处罚。滞纳金是为了补偿国家因为纳税人迟延缴纳税款所遭受的利息损失。如果将滞纳金定位于行政处罚，会导致违反“一事不二罚”的原则，因为加收滞纳金以后仍然可以对纳税人处以罚款。

难点三：司法处理与行政处理衔接机制难以对接

第一，本案不是税务主管部门移送的，目前税务机关如直接依据司法鉴定而作出行政处罚，有违程序正义要求。既然本案被告人和被告单位属于逃税初，就应当按《刑法修正案（七）》第3条“逃税初犯免责”的特别条款，先由税务行政主管部门对被告涉案小金库逃税的行为进行查处，并作出行政处罚。问题关键点在于，本案的司法鉴定虽然是具有司法鉴定资质的司法鉴定中介机构依法作出的，但是让税务主管部门直接依据司法鉴定中介机构的鉴定结论，对被告小金库的偷税行为作出行政处罚，税务主管部门也感到很为难。因为本案是公安机关根据群众举报而直接受案，由经侦部门侦破，并将偷逃税额交与中介机构作出司法鉴定的，当时没有经过行政查处程序。本案系二审发回重审的案件，对税务行政主管部门来说，在没有经过调查取证的法定程序，就直接引用中介机构的司法鉴定结论作出行政处罚，不符合行政处罚程序正义的要求。第二，如果税务机关行政处罚认定的偷税额与现有司法鉴定发生冲突，在一定程度上有损司法权威和公信力。本案如果移送税务行政机关作行政处罚，因本案发生在1995年至2004年，相关证据遗失较多，当时企业财会管理混乱，账目不规范，因此税务机关要重新鉴定，工作量特大。更为棘手的问题是，因税务鉴定的手段、方法以及对证据的认定很有可能与司法鉴定有差异，税务机关重新作出的鉴定结论很有可能与先前的司法鉴定不一致。如果是那样，同一案件出现两种大相径庭的鉴定结论，可能会让被告人对司法鉴定产生合理怀疑，损坏司法鉴定和司法处理的公信力，不利于案件的处理。因此，司法处理与行政处理衔接机制不畅，导致本案处理十分棘手。

专家回应：其实，这一难题并不存在，导致衔接机制难以对接的原因是前提错误。从刑法修正案的规定中并不能推出行政处罚前置的结论，更没有要求司法机关必须将案件交由税务机关处理。刑法修正案将“偷税罪”改为“逃税罪”，并非仅仅是名称的改变，犯罪构成要件也发生了变化，由于《税收征收管理法》尚未修改，因此，“偷税”行为仍然存在。由于“逃税罪”的覆盖面更加宽泛，因此，纳税人的行为有可能构成逃税罪，但不构成偷税行为。因此，刑法修正案生效以后，会经常出现司法机关不经过税务机关直接查处税收违法行为的现象，此时，由于税务机关并未处理此案，也不会进行行政处罚，纳税人没有机会获得“逃税初犯免责”的待遇，必须接受刑事处罚。当然，我们建议司法机关不要自己给自己制造麻烦，尽量不要绕开税务机关单独办理税务案件，以免剥夺了纳税人的 “逃税初犯免责”的机会。

难点四：本案诉讼程序处理上是撤案，还是中止审理

本案系新法律出台后而适用的新罪名案件，因处理情况复杂，已经用尽了法律规定的诉讼期限。目前，税务行政机关不可能在短时间内对证据繁多、内容庞杂的偷逃税额作出鉴定。那么本案的诉讼程序该怎样处理？是撤案，还是中止审理呢？

有人认为是撤案。因为按《刑法修正案（七）》第3条“逃税初犯免责”的特别条款。税务行政机关在诉讼时限内不能作出鉴定结论，不能对本案被告实施处罚，而不是被告人不接受行政处罚。因此按疑罪从无和有利于犯罪行为人的处罚原则，推定行为此时无罪的，那么从目前的处理上，就应该撤案，以保障行为人人权和其他合法权益。

陈平检察官认为，本案中止审理较为妥当。最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国刑事诉讼法〉若干问题的解释》第181条第2款规定：“由于其他不能抗拒的原因，使案件无法继续审理的，可以裁定中止审理。中止审理的原因消失后，应当恢复审理。中止审理的期间不计入审理期限。”本案中，税务行政机关按新的法律规定在处理案件，不可能在短时间内对偷逃税额作出鉴定。对于审判机关来说，是由于其他不能抗拒的原因，使案件无法继续审理的。因此，在相关诉讼期限已经届满的情况下，应按上述规定对被告人改变强制措施，中止审理。这样处理，既可以保障被告人的人权，又可以让司法机关有一个执法缓冲，做到进退有余：如果税务行政机关作出鉴定，并对被告人作出行政处罚，被告人接受，检察机关由可撤回起诉而终止该案；如果税务行政机关对被告人作出行政处罚，被告人不接受，或是不完全履行行政处罚，司法机关可继续诉讼，依法审理。如果简单地作出撤案决定，当被告人不满足《刑法修正案（七）》第3条“逃税初犯免责”规定的条件时，要想重新追究被告人的刑事责任，就会面临诸多操作规程问题，不利于案件的处理。

专家回应：由于本案已经进入司法程序，撤销案件是不妥的，中止审理是一个较好的选择。但中止审理后仍然无法解决一系列的难题。我的建议是，检察机关可以按照“逃税罪”提起公诉，法院可以判处被告构成“逃税罪”，没有必要等待税务机关的处理。刑法修正案并未要求行政处罚先置。

[深度诊断]

专家解读：就本案而言，不应当实行税务行政处罚前置。从旧兼从轻原则并非必然得出税务行政处罚前置的结论，从实际操作的角度来看，本案实行税务行政处罚前置的难度也比较大。

（一）如何把握从旧兼从轻原则的适用

从法律适用的角度来看，我国《刑法》实行从旧兼从轻的原则。《刑法》第12条规定：“中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。”从旧兼从轻原则也应当适用于刑法修正案，即在刑法修正案生效之前所发生的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪的，按照当时的法律追究刑事责任，但如果刑法修正案不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用刑法修正案。

从旧兼从轻原则适用的条件是新法不认为是犯罪或者处刑较轻，上述两个条件满足一个即可。具体而言，包括以下三种情形：第一，新法认为不是犯罪；第二，新法认为是犯罪，罪名也相同，但处罚较轻；第三，新法认为是犯罪，但罪名不同，同时处罚较轻。

对于处罚较轻，应当理解为以下三种情形：第一，刑罚的种类相同，但其中一种或者若干种刑罚的处罚期限缩短了或者处罚金额降低了。对于具有一定幅度的刑罚而言，所谓处罚期限缩短，应当是指其最低刑期和最长刑期都缩短，或者最低刑期缩短，最长刑期不变，或者最低刑期不变，最长刑期缩短。对于具有一定幅度的罚金而言，所谓金额降低，应当是指在计算基数相同的前提下，处罚金额的最低比例和最高比例都降低，或者最低比例不变，最高比例降低，或者最高比例不变，最低比例降低。第二，刑罚的种类减少，但其中每种刑罚的处罚期限或者处罚金额不变，例如将有期徒刑和罚金改为罚金，或者改为有期徒刑。第三，刑罚的种类减少，其中保留下来的刑罚的处罚期限缩短或者处罚金额降低。第四，刑罚的种类发生变化，但仅限于较重的刑罚变为较轻的刑罚，对于自由刑而言，死刑最重，无期徒刑次之，有期徒刑再次之，拘役再次之，管制最轻。对于财产刑而言，罚金以数额判断轻重，罚金和没收部分财产以数额判断轻重，没收全部财产重于罚金。对于剥夺政治权利而言，以期限判断长短。自由刑、财产刑和剥夺政治权利三种刑罚之间不存在轻重之分，即无法判断孰轻孰重。处罚较轻不应当包括以下情形：第一，刑罚的种类不变，其中一种或者若干种刑罚加重，而另外一种或者若干种刑罚减轻；第二，刑罚的种类发生变更，而且无法判断变化前后刑罚的轻重，如从有期徒刑变为罚金；第三，刑罚的种类减少，同时，保留下来的刑罚中的一种或者若干种的处罚加重。

就本案而言，偷税罪改为逃税罪属于新旧法律均认为是犯罪的情形，从处罚的角度来看，虽然新法增加了“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，但并不能简单认为新法处罚较轻。因为行政处罚和刑事处罚的轻重也是无法简单比较的。虽然通常认为刑事责任要重于行政责任，但有些行政责任并不一定比刑事责任轻。比如，巨额的罚款与管制之间就难以判断轻重，甚至有些人宁愿承担有期徒刑，也不愿意缴纳巨额的行政罚款。因此，我们只能认为新法给那些从事了逃税行为的人提供了一个选择的机会：他可以接受行政处罚免于承担刑事责任，也可以拒绝接受行政处罚而承担刑事责任。二者孰轻孰重只能由当事人自己选择。因此，根据从旧兼从轻的原则，无法得出本案必须适用新法的结论。

（二）行政处罚是否前置

我们需要拓展一点讨论一下当事人是否有权主动要求接受行政处罚或者说行政处罚是否一定要前置。从《刑法修正案（七）》第3条的语言表述来看，行政处罚前置是税务机关的法定职责，即，当纳税人具有“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”行为时，税务机关必须“依法下达追缴通知”并进行行政处罚，是否接受处罚是纳税人的自由选择权。因为如果税务机关不进行行政处罚，纳税人就失去了选择权，也就无法享受“不予追究刑事责任”的待遇，而这并不是立法者的本意。当然，这是对在《刑法修正案（七）》生效以后所发生的逃税行为而言，对于在《刑法修正案（七）》生效之前所发生的逃税行为，税务机关是否有行政处罚前置的义务呢？

对于《刑法修正案（七）》生效之前的行为，税务机关应当根据当时的法律来处理，即根据《税收征收管理法》第63条的相关规定对其偷税行为进行处罚，或者不处罚而是直接移交给公安机关追究其刑事责任。《税收征收管理法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这里并没有明确规定对于应当依法追究刑事责任的偷税行为是否要给予行政处罚，现实生活中有的税务机关先进行行政处罚，再移送司法机关处理，有的则仅追缴税款和滞纳金，不予行政处罚，直接移交司法机关处理。

由于本案已经经过一审，说明税务机关已经根据当时法律的规定对本案当事人依法予以行政处罚了或者没有进行行政处罚而直接移交给司法机关处理。如果税务机关当时并未给予行政处罚，而是直接移交给司法机关处理，税务机关的这一行为是完全合法的，而且税务机关的职责已经履行完毕，本案在税务机关那里已经合法结案，因此，税务机关没有义务重新审理此案并再次决定是给予行政处罚还是不给行政处罚直接移送司法机关处理。如果税务机关已经给予了行政处罚，当事人也已经补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并接受行政处罚，然后税务机关再将本案移送司法机关处理。此时，根据《刑法修正案（七）》的规定，当事人的这种情形应当“不予追究刑事责任”，此时对于当事人而言，新法就明显是从轻处罚了，应当根据从旧兼从轻的原则适用新法，不追究当事人的刑事责任。

对于发生在《刑法修正案（七）》生效之前的偷税行为，如果税务机关尚未进行处理，则应当根据新法的规定先进行行政处罚，如果纳税人没有补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并接受行政处罚，税务机关才能移送司法机关处理，对于上述三个行为而言，只要有一个没有做到，税务机关就可以将该案移送司法机关处理。

（三）本案是否有实行行政处罚前置的可能

正如前文的分析，如果税务机关已经对纳税人进行了行政处罚，纳税人也已经补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并接受行政处罚，一审法院应当对纳税人“不予追究刑事责任”。

如果税务机关没有对纳税人进行行政处罚，二审法院只能要求一审法院重新审理，而一审法院只有重新审理的权力并无要求税务机关对纳税人进行行政处罚的权力。包括检察机关和公安机关都没有权力要求税务机关进行行政处罚。

如果税务机关此时主动对纳税人进行处罚，是否有法律依据呢？由于本案不是税务主管部门移送的，税务机关如果想对纳税人进行处罚必须首先启动重新审理本案的程序。由于本案已经进入司法程序，在法院的判决生效之前，税务机关无权就本案的性质进行重新认定。如果法院判决纳税人无罪，税务机关仍可以对该纳税人进行行政处罚，因为不构成犯罪并不代表不构成违法行为；如果法院判决该纳税人有罪，并已经追究了刑事责任，税务机关无权再对该纳税人进行行政处罚，因为这违反了《行政处罚法》所规定的“一事不二罚”的原则。因此，在法院没有作出生效判决之前，如果税务机关主动对纳税人进行处罚，并不具有法律依据。既然没有法律依据，税务机关对纳税人进行补充处罚的行为就是违法的。

（四）如何从纳税人权利保护的角度来审视本案

从纳税人权利保护的角度出发，可能很多人会立即得出本案应当先由税务机关进行行政处罚，然后不予追究刑事责任的结论，但事实并不这样简单。

纳税人权利保护强调的是保护纳税人的合法权利，是纳税人应得的权利，如果该权利是否是纳税人根据法律的规定应当获得的还没有定论，则不能简单地将纳税人权利保护原则变成有利纳税人原则。纳税人权利保护既强调保护个体纳税人的权利，也强调保护整体纳税人的权利。整体纳税人的权利保护则应当兼顾纳税人之间的公平。有些纳税人因为司法机关效率比较高，可能已经被判处有期徒刑并且判决已经生效。为实现在新法生效之前构成了偷税罪的纳税人之间的公平，应当对他们一视同仁，不能因为对个别纳税人的司法程序比较迟缓而给该个别纳税人以特别利益。

在税法中，为了实现纳税人之间的公平，对于纳税义务等实体问题一般都采取从旧原则，即某种行为是否征税，征收多少税，应当以该行为发生之时有效的税法规定为准，即使新税法已经免除了该行为的纳税义务或者规定了较轻的纳税义务。为防止出现不同理解，税法往往明确规定了相关优惠政策的起始日期。例如，《财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）规定：“对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，契税税率暂统一下调到1%。”同时，该通知还明确规定：“本通知自2008年11月1日起实施。”在该通知实施之前购买90平方米及以下普通住房的行为就应当按照当时有效的税收政策执行，无法享受1%的优惠税率。

因此，从整体纳税人的利益出发，纳税人之间的公平胜过对个别纳税人进行过渡利益保护。当然，从个体纳税人的利益出发，应当尽量选择对纳税人有利的处理方式，只要该处理方式不违法并且是合理的。

由于本案属于发回重审的案件，因此，本案有可能存在以下两种情形：第一，原判决认定事实错误，或者原判决认定事实不清，证据不足；第二，原判决违反法定程序，可能影响案件正确判决的。根据案情介绍，本案很可能属于第一种情形。既然如此，原审判决就可能是错误的，也就是纳税人本来就不构成偷税罪。如果一审法院再审以后发现的确如此，则可以直接判决纳税人无罪。税务机关可以对纳税人的行为是否应当进行行政处罚进行判断并作出相关决定。如果一审法院再审以后发现纳税人根据旧法的规定的确构成了偷税罪，则应当根据旧法的规定追究当事人的刑事责任。当然，在具体量刑时，可以根据当事人补缴税款和滞纳金的情况在法定幅度内适当从轻处罚。

*北京大学哲学学士、法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授，硕士生导师。兼任北京大学财经法研究中心民营企业税法研究室主任，《法制日报》、《第一财经日报》特邀评论员［100088］

**四川省简阳市人民检察院研究室副主任［641400］