兼营免税项目进项税额转出的计算方法之我见

安徽省阜南县新天化工有限公司 苗峰

《增值税暂行条例》中规定“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额”。《增值税暂行条例实施细则》规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

由此可以看出，纳税人一般在月末按上述办法和公式计算当月不得抵扣的进项税额，予以转出，并按当月销项税额、当月应抵扣进项税额等数据核算增值税并进行纳税申报。但是，我认为这种计算方法在实际工作中存在两个问题：

一、由于纳税人各月应税项目、免税项目的销售额（非增值税应税劳务营业额）和取得的进项税额存在不均衡现象，会导致免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计占当月全部销售额、营业额合计的比例在月份之间波动很大。因此，申报抵扣进项税额的时间点不同，计算出来的不得抵扣的进项税额就会大相径庭，按当月计算的申报数据合计数与按当年累计数计算的应纳税额往往存在一定差额。在纳税人存在产品销售淡季和旺季的情况下，此差额会很大。

例1：甲企业为增值税一般纳税人，同时生产销售A、B两种产品，其中：产品A应纳增值税，税率为17%，产品B免税。A、B两种产品按规定分别核算销售额，取得的进项税额全部不能准确划分应税产品和免税产品部分。20×9年1、2、3月份产品A销售额分别为420万元、350万元、480万元，合计1250万元；产品B销售额分别为180万元、350万元、120万元，合计650万元；3个月取得的进项税额分别为60万元、56万元、64万元，合计180万元。（为简便计算，以下计算结果小数点后保留两位。）

(一)根据相关规定，甲企业按以下方法计算各月的应纳增值税情况为：

1月份：

进项税转出额＝60×180÷（420＋180）＝18（万元）

当月应抵扣进项税额＝60－18＝42（万元）

当月应纳增值税额＝420×17%－42＝29.40（万元）

2月份:

进项税转出额＝56×350÷（350＋350）＝28（万元）

当月应抵扣进项税额＝56－28＝28（万元）

当月应纳增值税额＝350×17%－28＝31.50（万元）

3月份:

进项税转出额＝64×120÷（480＋120）＝12.80（万元）

当月应抵扣进项税额＝64－12.8＝51.20（万元）

当月应纳增值税额＝480×17%－51.2＝30.40（万元）

1－3月合计申报交纳增值税91.30万元。

(二)按当年累计数额计算，甲企业1－3月份累计应纳增值税情况为：

进项税转出额＝180×650÷（1250＋650）＝61.58（万元）

应抵扣进项税额＝180－61.58＝118.42（万元）

应纳增值税额＝1250×17%－118.42＝94.08（万元）

两种计算方法相比，甲企业1－3月份少纳增值税2.78万元（94.08－91.30万元）。随着时间的推移，这种差额一般会逐步增大。

二、纳税人可以利用免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计占当月全部销售额、营业额合计金额的比例在月份之间波动和进项税额的认证时限，人为调节各月应纳增值税额。由于新规定对增值税进项发票的认证抵扣期限由原90天改为180天，因而人为调节税收的余地也更大。

例2：基本数据仍比照例1，但甲企业财务人员预测2月份免税产品B销售额占全部销售额的比例较高，而3月份此比例会降低，因此将2月份取得的进项税额56万元中的26万元推迟至3月份认证抵扣，当月只认证抵扣和入帐进项税额30万元。3月份认证抵扣和入帐进项税额为90万元（64＋26万元）。

则甲企业各月的应纳增值税情况为：

1月份申报交纳增值税情况同例1，仍为29.4万元。

2月份:

进项税转出额＝30×350÷（350＋350）＝15（万元）

当月应抵扣进项税额＝30－15＝15（万元）

当月应纳增值税额＝350×17%－15＝44.5（万元）

3月份:

进项税转出额＝90×120÷（480＋120）＝18（万元）

当月应抵扣进项税额＝90－18＝72（万元）

当月应纳增值税额＝480×17%－72＝9.60（万元）

甲企业1－3月份合计申报交纳增值税83.50万元，与按当年累计数额计算的应纳增值税额94.08万元相比，少交10.58万元，并且此差额会随着人为调整数额的变化而变化。

上述差额虽然在年终清算时可以补齐，但现行规定无疑为纳税人通过人为调节而延迟纳税留下了很大空间。因此，应考虑寻求更科学的计算方法加以规范。

本人认为，在计算不得抵扣的进项税额时，统一按以下公式计算更为合理：

①本月累计不得抵扣的进项税额＝年初至当月累计无法划分的全部进项税额×年初至当月累计免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷年初至当月累计全部销售额、营业额合计。

②当月不得抵扣的进项税额＝本月累计不得抵扣的进项税额－上月累计不得抵扣的进项税额。

当月应抵扣的进项税＝当月进项税额－当月不得抵扣的进项税额

上述方法与现行计算方法的主要区别是：首先要计算本月累计不得抵扣的进项税额，减去上月累计不得抵扣的进项税额，差额为当月不得抵扣的进项税额。计算免税项目销售额（非增值税应税劳务营业额）占全部销售额、营业额合计的比例时，均按当年累计金额计算。

按本人建议的上述方法计算当月不得抵扣的进项税额时，可能会出现当月不得抵扣的进项税额为负数的情况，实际上可以理解为上月累计多转出的进项税额本月再转回部分。纳税申报时，在申报表中以负数填列，帐务处理上以红字做进项税额转出的会计分录予以调整。