土地增值税筹划有方

陆 英

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税为房地产开发企业税负中所占比重较大的税种，以下列示几种针对房地产企业的土地增值税筹划方法。

确定纳税起征点及定价

根据《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)第十一条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税。按这一规定，纳税人建造普通标准住宅出售时，应考虑增值额带来的收益和放弃起征点的税收优惠所增加的税收负担两者的关系，避免增值额略高于起征点而造成税负大幅度增加，因此，企业可计算享受起征点税收优惠的转让收入的临界值，进行起征点的定价筹划。(注：以下纳税筹划时考虑的营业税税率为3％～5％，城市维护建设税税率为7％，教育费附加税率为3％，所得税税率为25％，其他税种暂不考虑。)

增加可扣除项目金额

1利息支出平衡点测算

《细则》对房地产开发企业中作为财务费用的利息支出有两种不同的列支方式：

第一种方式为凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5％以内计算扣除；即允许扣除的房地产开发费用为：利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)×5％以内。

第二种方式为凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。即允许扣除的房地产开发费用为：(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)×10％以内。

由于土地增值税是以土地增值额与扣除项目金额的比率大小按相适用的税率累进计算征收的，扣除项目金额越大，增值额越小。两者比率越小，适用的税率越低，税额越小；所以，企业应先预计转让房地产可分摊利息支出，按照规定的两种扣除方式衡量并选择扣除费用较大的方式。

假设第一种方式可扣除比率为Q，第二种方式可扣除比率为W，则利息支出平衡点为(W－Q)×(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)。

当预计利息支出大于利息支出平衡点时，采用第一种方式有利；当前者小于后者时，第二种方式有利；当前者等于后者时，两种方式均可。

例如，力联房地产开发企业转让一幢住宅，取得土地使用权支付金额和房地产开发成本为1000万元。采用第一种方式可扣除比率为5％，第二种方式可扣除比率为10％，则利息支出平衡点=(10％－5％)×1000=50万元。

如预计利息支出为80万元，按第一种方式计算允许扣除的房地产开发费用=80+1000×5％=130万元，按第二种方式计算可扣除房地产开发费用为1000×10％=100万元，故应采取第一种方式；如预计利息支出为40万元，按第一种方式计算允许扣除的房地产开发费用=40+1000×5％=90万元，按第二种方式计算可扣除房地产开发费用为1000×10％=100万元，故应采取第二种方式：当预计利息支出等于50万元时，两种方式计算可扣除房地产开发费用相等。

通常情况下，企业判断是否提供金融机构证明，关键看所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例，如果超过5％，则提供金融机构证明比较有利；如未超过5％，则不提供金融机构证明比较有利。

2生地变熟地后进行交易转让，增加可扣除项目金额

例如，丽嘉房地产开发公司有一块土地，原土地购入价款5000万元，现该地块市价9000万元，丽嘉公司欲以9000万元价格转让该地块，丽嘉公司应缴纳税金计算如下：

应缴纳转让土地使用权营业税=(9000-5000)×5％=200万元

应缴纳城市维护建设税及教育费附加=200×(7％+3％)=20万元：扣除项目金额合计=5000+200+20=5220万元；土地增值额=9000-5220=3780万元；土地增值率=3780+5220=72.41％；应缴纳土地增值税=3780×40％-5220×5％=1251万元：应缴纳企业所得税=(9000-5220-1251)×25％=632.25万元；企业税后利润=2529-632.25=1896.75万元。

纳税筹划思路：根据国税函发[1995]第110号国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知第六条第二款规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20％以及在转让环节缴纳的税款。根据文件规定，如丽嘉公司投入建设费用20万元进行土地平整，将生地变为熟地后转让，可以得到开发成本加计20％扣除的优惠。进行此项筹划后丽嘉公司应缴纳税金计算如下：

应缴纳营业税=(9000-5000)×5％=200万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=200×(7％+3％)=20万元；扣除项目金额合计=(5000+20)×(1+20％)+200+20=6244万元；

土地增值额=9000-6244=2756万元：土地增值率=2756+6244=44.14％：应缴纳土地增值税=2756×30％=826.80万元；应缴纳企业所得税为(9000-5020-220-826.80)×25％=733.30万元：企业税后利润=2933.20-733.30=2199.90万元

从上述筹划可看出，企业税后利润增加2199.90-1896.75=303.15万元。

分散不动产销售收入

1分立不动产销售合同，分散不动产销售收入，降低土地增值额

例如，新月房地产企业建造的精装修住宅10幢，总售价定为8000万元(其中毛坯房售价收入4800万元，精装修售价收入3200万元，建造安装成本合计3800万元(其中商品房开发成本等3000万元，精装修成本800万元)，该企业应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税=8000×5％=400万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=400×(7％+3％)=40万元；扣除项目金额合计=3800+400+40=4240万元：土地增值额=8000-4240=3760万元：土地增值率=3760+4240=88.68％；应缴纳土地增值税=3760×40％-4240×5％=1292万元；应缴纳企业所得税=(8000-4240-1292)×25％=617万元；企业税后利润=2468-617=1851万元

纳税筹划思路：企业改变销售合同签订方式，将毛坯房销售和精装修装饰分别签订合同，毛坯房销售合同定为售价收入4800万元，精装修装饰合同定为装饰收入3200万元，总合同收入不变，经分立合同后，企业应缴纳的各项税金计算如下：

1.毛坯房销售合同应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税=4800×5％=240万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=240×(7％+3％)=24万元；扣除项目金额合计=3000+240+24=3264万元；土地增值额=4800-3264=1536万元；土地增值率=1536÷3264=47.06％；应缴纳土地增值税=1536×30％=460.80万元

2.精装修装饰合同应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税=3200x3％=96万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=96×(7％+3％)=9.60万元；应缴纳企业所得税(1)毛坯房销售+(2)精装修装饰=(4800-3264－460.80+3200-800-96-9.60)×25％=842.40万元；企业税后利润=3369.60-842.40=2527.20万元

经过上述筹划，企业税后利润增加了2527.20-1851=676.20万元。

2增加中间销售环节，分散不动产销售收入。降低土地增值额

例如，万江集团公司有一块土地准备出售给华跃公司，原土地购入成本为1000万元，现准备6000万元出售，该企业应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税=(6000-1000)×5％=250万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=250×(7％+3％)=25万元；扣除项目金额合计=1000+250+25=1275万元：土地增值额=6000-1275=4725万元：土地增值率=4725－1275=370.59％：应缴纳土地增值税=4725x60％-1275×35％=2388 75万元；应缴纳企业所得税=(6000-1275-2388.75)×25％=584.06万元企业税后利润=2336.25-584.0625=1752.19万元

纳税筹划思路：企业可考虑增加销售环节，利用二次销售的方法降低土地增值额，具体方法为万江集团公司将土地作价3000万元出售给下属全资子公司安庆公司，再由安庆公司将土地作价6000万元出售给华跃公司。经筹划后万江集团公司应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税=0000-10001×5％=100万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=100x(7％+3％)=10万元；扣除项目金额合计=1000+100+10=1110万元；土地增值额=3000-1110=1890万元；土地增值率=1890÷1110=170.27％；应缴纳土地增值税=1890×50％－1110×15％=778.50万元；应缴纳企业所得税=(3000-1110-778.50)×25％=27288万元：江集团公司税后利润=1111.50-277.88=833.62万元

安庆公司应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税=(6000-3000)×5％=150万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=150×(7％+3％)=15万元；扣除项目金额合计=3000+150+15=3165万元；土地增值额=6000-3165=2835万元；土地增值率=2835÷3165=89.57％；应缴纳土地增值税=2835×40％－3165×5％=975.75万元；应缴纳企业所得税=(6000-3165-975.75)×25％=464.81万元；安庆公司税后利润=1859.25-464.81=1394.45万元

经过上述筹划，万江集团公司合并安庆公司税后利润合计=833.63+1394.44=2228.07万元，比筹划前万江集团公司税后利润增加2228.06－1752.19=475.87万元。

改变不动产转让方式

1采用不动产股权投资方式，享受土地增值税免征政策

例如，金陵机械厂有一自建办公楼，造价600万元，现准备出售给新新书城作为办公楼，拟作价2000万元出售，金陵机械厂应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税=2000×5％=100万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=100×(7％+3％)=10万元；扣除项目金额合计=600+100+10=710万元；土地增值额=2000-710=1290万元；土地增值率=1290+710=181.69％；应缴纳土地增值税=1290x50％-710×15％=538.50万元：应缴纳企业所得税=(2000-710-538.50)×25％=187.88万元：企业税后利润=751.50-187.88=563.62万元

纳税筹划思路：根据财税字(1995)48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(以下简称“48号文”)规定对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

另根据财税(2002)191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，并对股权转让不征收营业税。该通知从2003年1月1日起执行。

根据上述文件，金陵机械厂可考虑改变销售方式，将办公楼作为投资投入新新书城，作为新新书城办公楼，投资额为2000万元，待办公楼办理完产权过户手续后，金陵机械厂再将2000万元股份全额转让给新新书城原法人股东，经过筹划，金陵机械厂可享受免征土地增值税及营业税，企业应缴纳的所得税计算如下：

应缴纳企业所得税=(2000-600)×25％=350万元：

税后利润=1400-350=1050万元

经过筹划后金陵机械厂税后利润增加1050-563.625=486.375万元。

2采用委托建房方式，享受免征土地增值税

例如，地华公司有一块土地准备自行建造一幢商务大厦，原土地购入成本为800万元，商务大厦建成后准备以8000万元出售给中浩公司，该商务大厦建筑安装成本为2500万元，建筑安装工程毛利为1500万元，该企业应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳建筑安装营业税=(2500+1500)×3％=120万元：应缴纳销售不动产营业税=8000×5％=400万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=(120+400)×(7％+3％)=52万元；扣除项目金额合计=800+2500+120+400+52=3872万元：土地增值额=8000-3872=4128万元：土地增值率=4128+3872=106.61％；应缴纳土地增值税=4128x50％-3872×15％=1483.20万元：应缴纳企业所得税=(8000-3872-1483.20)×25％=661.20万元；税后利润=2644.80-661.20=1983.60万元

纳税筹划思路：地华公司先将土地以原价800万元出售给中浩公司，然后与中浩公司签订委托建房合同，合同约定中浩公司委托地华公司建房，建房安装合同总价为4000万元，委托建房手续费为3200万元，建房完成后中浩公司将商务大厦以8000万元出售。

进行此项筹划后，地华公司建筑安装成本仍为2500万元，建筑安装工程毛利仍为1500万元，另外取得建房手续费收入3200万元。地华公司因转让土地差价为零，故无需缴纳转让无形资产营业税，转让土地未增值，故无需缴纳土地增值税及不动产转让营业税。地华公司将房地产开发业务合理转化为委托建房行为，因委托建房行为不涉及房产及地产的产权转移问题，其委托建房手续费收入是劳务性的，不涉及土地增值税及不动产转让营业税，只需按服务业一代理业税目缴纳5％的营业税，税负大幅度降低，地华公司经筹划后应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳建筑安装营业税=4000×3％=120万元；应缴纳委托建房手续费收入营业税=3200×5％=160万元；应缴纳城市维护建设税及教育费附加=(120+1601×(7％+3％)=28万元；应缴纳企业所得税：(4000-2500+3200-280-28)×25％=1098万元；地华公司税后利润=4392-1098=3294万元

经过上述筹划，地华公司比筹划前税后利润增加3294-1983.60=1310.40万元。进行此项筹划时需注意一定要实现土地使用权的过户转让，并通过合同严密约定委托建房行为，完善相关法律手续。