新旧会计基本准则的差异与分析

□杨佳慧,于 健

(1.山西广播电视大学,山西 太原 030027;2.山西省测绘职业资格管理中心,山西 太原 030027)

新旧会计基本准则的差异与分析

□杨佳慧1,于 健2

(1.山西广播电视大学,山西 太原 030027;2.山西省测绘职业资格管理中心,山西 太原 030027)

财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则——基本准则》。通过对新旧基本准则的比较,揭示新准则在适用范围等各方面的差异,以便认识到新准则的优点和突破性成果,从而更好地理解和把握新的基本准则。

新基本准则;会计要素;差异

2006年2月财政部颁布了《企业会计准则——基本准则》,要求自2007年1月1日起在上市公司范围内执行,同时鼓励其他企业执行。新的《企业会计准则——基本准则》是对1992年颁布的《企业会计准则——基本准则》的继承、发展和完善,这是我国为了实现与国际惯例接轨,在会计方面实行的重大举措,在我国会计改革中具有划时代意义。

一、我国新会计准则体系确立的背景分析

我国企业会计核算制度的改革起步于1988年,到了上个世纪90年代初,我国对企业财务、会计制度又进行了深刻而重大的改革。1992年至1993年相继颁布了《企业会计准则》和《企业财务通则》,以及分行业的企业财务、会计制度(简称“两则、两制”)。“两则、两制”的发布实施,为我国企业会计制度与国际会计惯例接轨创造了条件,初步实现了我国企业会计核算模式从适应传统的计划经济模式向适应社会主义市场经济模式的转换。经过7年的快速发展,“两则、两制”及其补充规定对现实经济发展的不适应性逐渐显现出来。为此,财政部于2000年12月颁布了各行业统一的《企业会计制度2001》,它的发布实施,在总体上打破了所有制、行业的界限,标志着我国新一轮会计改革高潮的到来。然而,随着改革的进一步深化,世界经济的一体化趋势,国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展,以及会计理论的不断发展和日臻完善,这便要求我国企业会计核算法规规范要顺应资本市场对会计信息的需求,能够为全球投资者提供更加透明可比的财务信息,促进中国企业在境外融资,降低融资成本。特别是我国加入WTO以后,会计准则的国际化趋同需要也日益迫切,建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声也越来越高。2006年,经过各方多年努力,我国终于构建起了与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业(小企业除外)各项经济业务、独立实施的会计准则体系。会计准则体系由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成。

二、新旧基本准则的比较

(一)适用范围不同

新基本准则首先是对适用范围的修改,原基本准则第二条规定“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业,设在中华人民共和国境外的中国投资企业(以下简称境外企业)应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告”,其适用范围包括设在中华人民共和国境外的中国投资企业,新准则调整为“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业”。

(二)会计基本原则不同

新基本准则继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。公允价值应用是新会计准则修改的重点。公允价值亦称公允市价、公允价格。熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。在购买法下,购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。公允价值的确定,需要依靠会计人员的职业判断。在实务中,通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。公允价值会计的真正创意有两点:一是资产计价必须坚持客观价值计量,价格要能真正反映资产客观价值;二是资产计价必须立足于现在时点,坚持动态的反映观。公允价值会计是会计反映从静止观点向运动观点转变的开始,是科学的会计反映观的开始。公允价值的运用能有效地增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。

主要作者简介:杨佳慧(1982—),女,山西朔州人,山西广播电视大学。

据不完全统计,在新会计准则体系中,目前已颁布的38个具体准则中至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性,之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式,主要是出于实质重于形式的原则。在老会计准则下只能按账面成本计价,不能将公允价值与账面价值之间的差异确认为企业损益,从而不能更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。

(三)会计目标定位上的差异

会计目标是在一定历史环境下,人们通过会计实践活动期望达到的结果,即提供高质量的会计信息。原准则并未明确我国的会计目标,仅在第二章第十一条中指出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要”,即所谓的“受托责任观”会计目标。这与1992年当时的市场主体是:国有及国有控股企业、国家或政府作为资产的所有者不直接参与企业的经营、而是委托给经营者进行管理分不开的。以此目标所提供的会计报告起到了国家及相关部门作为出资人,了解和评价经营者经营业绩的作用。随着国有企业股份制改革的逐步深入和股权分置难题的解决,越来越多的投资者、债权人及社会公众基于维护自身利益的目的,希望通过财务报告了解企业的经营状况,以便做出相应的投资决策,为了满足广大投资者对会计信息的需求,新准则在第一章第四条对会计目标做了明确规定:“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”会计目标既反映了受托责任履行情况的“受托责任观”,又体现了有助于使用者做出经济决策的“决策有用观”,集两种观点于一身,会计目标的明确和观念的升华,是新准则重大突破之一,以此目标所提供的会计报告将为维护投资者、债权人和社会公众的利益,促进资本市场健康稳定的发展提供制度保障。

(四)财务会计要素确认与计量方面的差异

新准则对六大会计要素的定义均采用了国际会计准则的“经济利益”这个术语,并对原准则中一些不太准确、不太完善的会计要素定义进行了修订:(1)突出强调资产的相关性和可靠性,使资产的确认更加谨慎。(2)修正了负债的重复定义,将负债定义为一种“现实义务”。(3)理顺了所有者权益的来源,明确指出所有者权益形成的来源,其界定比原准则更加清晰明了。(4)明确了收入的本质内涵,新准则将收入定义为:“企业在日常活动中形成的,导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”(5)扩大了费用的外延,新准则将费用定义为:“企业在日常活动中发生的,会导致所有者权益减少的,与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。(6)引入了利得和损失的概念,将日常活动形成的部分计入利润中,而将非日常活动形成的部分计入资本公积中,明确了利得和损失的不同去向,更加符合国际通行的做法。同时新会计准则明确了会计要素的确认标准。新准则明确了各个会计要素确认应满足的条件,而原准则中对此并没有明确的规定,这些确认标准从原则上对会计核算的内容进行了规范,当出现新的经济业务而具体准则和应用指南未做出规范的情况下,会计人员可凭借自身的职业判断,根据基本准则规定的确认标准判断其是否应作为会计反映的对象及如何进行反映。

新会计准则中会计要素的计量模式由原准则下单一的历史成本计量模式转换为新准则以历史成本计量为核心、多种计量属性并存的混合计量模式。原准则强调会计信息的可靠性,而以历史成本计量恰恰体现了可靠性的要求。在各利益相关者更为关注会计信息相关性的今天,历史成本作为唯一的计量基础已不再完全适应投资者内在的要求,因此,新准则在以历史成本计量为核心的同时,引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值并存的混合计量模式,能更好地满足投资者对信息的需求,有利于会计目标的实现,同时增进了与国际会计准则的进一步趋同。

(五)财务会计报告体系方面的差异

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某个特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。原准则中的财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表或现金流量表、附表及附注和财务情况说明书。新准则在保留了原准则财务报告中的资产负债表、损益表、现金流量表、附注的基础上,作了如下修改:(1)将“附表”改为“其它财务报告”,使其包含的内容更多,比如在原来利润分配表的基础上又增加了股东权益变动表,并规定企业可根据需要增加相关报表,形成了一个开放性的动态体系。(2)取消了财务情况说明书,因为财务情况说明书涉及企业生产经营基本情况等内容,对不同企业存在各不相同的生产经营情况,不宜通过会计准则做统一规范。

三、新会计基本准则取得的重大突破

(一)构建了一套完整的会计准则层级体系

我国原有的会计规范体系是在会计法的统领下由会计制度和会计准则体系共同组成的,即“制度”和“准则”相结合的做法。其中,会计准则体系包括基本准则和具体准则两个层次,基本准则对具体准则具有指导作用,是制定具体准则的依据。原准则对会计核算的前提、一般原则、会计要素和会计报告作了原则性的定义和说明,从原准则的主要内容来看,相当一部分属于财务会计概念框架的内容,如基本前提、六大会计要素的定义和部分会计核算原则等。具体准则主要对一般业务和特殊业务准则作了具体的规定,至今共发布了16项。由于原准则所规定的内容只起到原则性的指导作用,比较抽象,可操作性不强,财政部发布了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。随着会计改革的不断深入和市场环境的巨大变革,原准则中有相当一部分内容已经不能适应当前和未来市场环境的需要,无法真正发挥理论上的指导作用,新准则将企业会计准则体系分为基本准则、具体准则和应用指南三个层级,“基本准则是纲,在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目,是依据基本准则的要求对有关业务或报告作出的具体规定;应用指南是补充,是对具体准则的操作指引”(楼继伟,2006. 2)。新准则层级分明,互相衔接,避免了指导规范与具体规定、操作指南之间的相互矛盾与冲突,使不同层级准则的具体内容能够一以贯之,保证了准则体系的协调统一。

(二)确立了具有中国特色的财务会计概念框架

财务会计概念框架是会计理论中最实用的部分,它是一个统一的、全面的概念体系,贯穿和指导所有的具体会计准则,包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素内涵、财务报表要素的确认和计量、财务信息的揭示等方面的内容。财务会计概念框架对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究,其主要作用是用来考虑各种(准则)备选方案的优点的共同基础和基本推理,并指导发表新的会计准则,并用于评估现有的准则并在缺乏权威文告时作为解决会计新问题的指南。各国在制定会计准则的过程中越来越感到:科学的会计准则应当在首尾一贯、内在严密的基本概念和基本原则的基础上,否则就难以从根本上解决在制定具体会计准则时可能产生的意见分歧。长期以来我国没有一套完整的财务会计概念框架,从原已发布的具体会计准则来看,由于缺乏统一的会计理论指导,没有明确的会计目标,导致会计基本概念不一致,存在各项具体会计准则之间互不协调、前后矛盾的现象。而新准则从会计目标、会计信息质量特征、财务报表要素到报表要素的确认和计量原则等方面作了明确的规定,即所谓的“财务会计概念框架”。完整地财务会计概念框架的形成将为指导会计工作实践和具体准则的制定提供理论依据。

(三)拓展了准则制定的法律法规依据

准则的制定是以一定的法律法规为依据的,原准则在第一章第二条中规定:“根据《中华人民共和国会计法》,制定本准则。”明确了《会计法》是制定准则的唯一的法律依据,未考虑相关法律法规之间的关联性,在司法实践中妨碍了其他法律法规作用的发挥。“在许多法律人眼中,《会计法》无非是追究责任的法律机制在会计——一个独立于法律界的专业领域——这一特定部门中运作的表现形式而已,其统领下的会计准则与会计制度也仅仅是由财政部门负责实施、针对会计人员、组织单位会计工作的一套技术规范,与其他经济法律制度相对脱节。”(刘燕,2005.5)新准则在第一章第一条中明确规定:“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规,制定本准则”,制定准则的依据由原来单一的《会计法》扩展到以《会计法》为核心的相关法律法规,充分考虑各法律法规的相互关系,为消除《会计法》与其他法律法规之间的冲突铺平了道路,不仅保持了会计法制体系的协调统一,而且可最大限度地发挥相关法律法规在会计准则制定中的整体效能,为进一步完善会计准则体系奠定了基础。

四、总结

新的基本准则在借鉴了国际会计准则的同时增加了适合中国现阶段国情的合理内容,发挥了西方国家所谓的“财务会计概念框架”的作用,作为会计准则体系中的第一层级,有利于保持会计准则体系的逻辑一致性、完整性、严密性、科学性。与此同时,也必须承认,新会计制度必须带有较多的需要根据经验和所掌握的会计知识进行判断的规定,给予会计实务工作者以较大的空间。这就要求会计人员和注册会计师,应当认真学习和领会新会计标准的精神实质,不断提高自身的专业知识和业务水平,以此来提高自身的职业判断水平。新《企业会计准则——基本准则》作为一个开放性的动态系统,将有助于建立健全我国会计的法律法规体系,推动资本市场的健康稳定发展,加快我国会计国际化的进程和融入国际经济体系的步伐。

[1]楼继伟.中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突破[J].会计研究,2006,(2).

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:中国工商出版社,1992.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:中国工商出版社,2006.

[4]刘燕.《会计法》在经济法律体系中的地位[J].会计研究,2005,(5).

[5]郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社,2006.

本文责编 安春娥

The D ifferences and Analysis of Basic Norms between the Old and New Accounti ng

Yang Jiahui1,Yu Jian2
(1.Shanxi TV University,Taiyuan,Shanxi,030027; 2.Shanxi Surveying andMappi ng Professional Qualification Management Center,Taiyuan,Shanxi,030027)

A new"Enterprise Account Standards--the basic nor ms"was issued by theMinistry of Finance on February 15,2006.In order to realize the advantagesof the new guidelines and breakthrough results and comprehend better and grasp the new basic guiding principle,this paper reveals the difference in the range of application of the new guidelines.

the basic principle;accounting element;difference

G728

B

1008—8350(2010)01—0051—03

2009—10—15