完善税收撤销权

□文/张 翼

完善税收撤销权

□文/张 翼

税收撤销权制度是随着我国社会主义市场经济不断发展而创设出的一种新的法律概念。它包含了民法理论与税法理论的特点，因此具有其特殊性。由于我国的相关理论还处于初级阶段，因此相关理论研究还不充分。本文就此提出一些改进建议。

税收撤销权制度；相关理论

随着社会主义市场经济的发展，市场经济活动呈现出多样化、复杂化等特点，纳税人偷、逃、欠税的手段也更加具有技巧性和复杂性，由此给国家税收征管工作带来了一定的难度；并且税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法制国家中居于举足轻重的地位，而税收债法则是税法的核心，是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。因此，加强税收法制建设，尤其是对于税收撤销权的具体法律制度的完善也是我国税收领域和法学领域的重点课题之一。

我国于2001年4月28日由第九届全国人大常委会第二十一次会议修订通过，自2001年5月1起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）已经在我国《合同法》的基础上，规定了税收撤销权制度。《税收征管法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”这表明，我国在税收撤销权制度方面的创设有了很大的突破，由此开始了有关税收撤销权制度的创立、理论的研究和实践的应用等一系列进程。

虽然我国税收撤销权在立法理论、制度构建、司法实践等方面还有待于完善，但已标志着我国税法理论和实践的进步和发展。以此为基础，势必会进一步引导和推动我国税法理论的研究，为将来税收立法的进一步完善打下较好的基础。

一、扩展税收撤销权的适用范围

因为税收撤销权的理论基础是民法债法上的撤销权制度，因此税收撤销权的扩张适用还得从撤销权制度说起。在司法实践中，遇到债务人有法定形式以外的债权财产处分行为时，应在遵循债权人撤销权的立法目的和立法精神的前提下，大胆正确地扩张适用撤销权，以维护债权人的合法权益。其法理、法律依据在于：

（一）债权撤销权的扩张适用有利于维护公平原则。所谓公平原则，是指在合同的订立和履行过程中，要以公平观念来调整合同当事人之间的权利义务关系。公平观念是指以利益是否均衡和风险分配是否合理作为价值判断标准来确定当事人之间的利益关系，追求公正与合理的目的。这是债权人撤销权设立的原则基础。因此，在司法实践中，对撤销权做必要扩张适用，是对公平原则的维护。

（二）债权人撤销权的扩张适用有利于维护诚实信用原则。所谓诚实信用原则，是指民事主体在从事民事活动中应该诚实、守信用，以维持当事人之间的利益以及当事人利益和社会利益之间的平衡，不得以自己的行为损害第三人和社会的利益。诚信原则所反对的是欺诈行为，而债权人撤销权亦是为了防范债务人对债权人实施的欺诈行为而产生的。因此，债权人撤销权的扩张适用亦有利于对诚信原则的维护。

（三）债权人撤销权的扩张适用是其制度设计的内在要求。债权人行使撤销权的法律后果是债务人的行为被视为自始无效，第三人（受益人）因该行为取得的财产应返还债务人，不能直接对债权人清偿，而是作为对债务人的所有债权人的共同担保财产。这是现代各国立法的通例，我国合同法及《司法解释》也不例外。从债权人撤销权行使的法律后果分析，我们不难看出，立法者在设计该制度时，追求的是所有债权人的平等受偿权利，而不允许谁行使了撤销权，谁就享有优先受偿权。因此，也应属于撤销权的调整范围。但是，法律规定有优先受偿权的除外。

（四）有关债权人撤销权扩张适用的其他法律依据。在合同法颁布之前，为了弥补债的保全的立法空缺，我国在立法上和司法解释上已经做了长期的努力和尝试。现行合同法设置债权人撤销权制度的目的在于恢复债务人的责任财产，以保证全体债权的实现，体现了现代民法追求契约信赖以保护债权人利益的价值取向。但该制度显然是对合同相对性原则的突破，其效力涉及到合同债务之外的第三人，甚至构成了对当事人意思自治的干涉。所以，在实践中扩张适用债权人撤销权时，兼顾各方利益，做到既要严格把握撤销权的成立要件，又要根据各案情况适当放宽其标准。基于上述考虑，笔者认为，对于我国现行《合同法》第74条有关债权人撤销权的规定应作出扩展解释，即债权人撤销权撤销的范围应包括：（1）无偿或低价转让；（2）无偿让与债权；（3）放弃对第三人的债权，免除债务；（4）主动承担不应由其承担的债务；（5）以自己的财产为他人设立抵押权、质权等。如此这样，税收撤销权的适用范围也相应得到了扩展。

二、在行使税收撤销权时对第三人权利的保护

根据《税收征收管理法》第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”由法条我们可以得出，税务机关行使税收撤销权无须考虑欠缴税款的纳税人与受让人的主观意愿。从《税收征收管理法》第五十条第一款规定中可以看出，税收撤销权的行使，需要考虑第三人（即受让人）主观上是否存在恶意。《税收征收管理法》对税收撤销权的规定承袭了这种观点，《税收征收管理法》第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人……以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”对此规定，笔者持不同意见。笔者认为，当欠税人以明显不合理的低价转让财产并损害国家税收时，税务机关即可行使税收撤销权，而无须考虑其与受让人的主观意愿。理由有三：（1）民法中保护善意第三人制度，其前提是民事主体的法律地位平等，而税收征收管理实质上是一种国家行政行为，国家为满足社会公共需要，凭借其社会公共权力，依照法律、行政法规，强制、无偿地参与国民收入分配，国家在税收关系中作为最大的债权人，其法律地位高于其他主体，当国家利益和其他主体利益发生冲突时，国家利益优先；（2）税务机关行使撤销权通常并不会对受让人造成实质上的损害，撤销权的行使只是使受让人失去其基于损害国家税收而得到的非正常收益；（3）受让人完全可以事先了解到欠税人的欠税情况，从而对明显低于市价的交易行为的风险能够有所预知，新《税收征收管理法》规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，这也为受让人的知情权提供了必要和充分的保障。既可以促使纳税人主动履行纳税义务，有助于交易双方当事人增强纳税意识，又可以降低税务机关执行成本，使税收撤销权的可操作性增强。

三、建立税务诉讼制度

在实际税收司法实践中，不单是撤销权之诉存在障碍，整个税务诉讼都存在着诸多问题。首先，由于税收立法的滞后，税法层次较低，除了四部税收法律和一些税种单行条例的行政法规外，其余的都是国家税务总局制定的属于规章或者规章以下的规范性文件，而且目前各级税务机关行使职权基本上都是在依照这些大量的规范性文件。根据诉讼审判原则，法院对规章以下的规范性文件有权予以审查，但实际实践中却难以做到。其一，税收缺失宪法、基本法，没有审查依据，法院如何审查；其二，税法以外现行的法律法规基本上不涉及税收，因此法院处理税务案件往往还要求助于税务部门的规范性文件；其次，随着“税收债务说”的确立，许多私法上的制度和规则已经或即将引用到税法中来，由此而来的税务诉讼并不是单纯的行政诉讼。因此，笔者认为，我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。世界上税收国家建设比较完善的国家大多都设有专门处理税务案件的税务法庭和税务法院，我国应该借鉴这些国家成熟的做法，并结合我国司法体制现状，先设置税务法庭，这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。

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河北经贸大学）