论个人所得税的横向公平

○何通艳

（西南财经大学财税学院 四川成都 610074）

一、个人所得税横向公平的概念

所谓纳税能力原则，是指按纳税义务人的纳税能力的大小来纳税，它包括横向公平和纵向公平。横向公平是指纳税能力相同的人必须缴纳相同的税。如何衡量纳税义务人的纳税能力，有多种主张：有的经济学家主张客观标准，如消费（支出）标准、财产标准、所得（收入）标准；有的主张主观标准，如牺牲绝对相等标准、牺牲比例相等标准、牺牲边际相等标准。由于种种主客观原因的制约，在实践中衡量纳税能力大小的标准通常采用所得（收入）标准。个人所得税根据征收模式的不同，以所得（收入）标准对税收横向公平下定义也会略有差异。目前世界上使用的个人所得税征收模式有分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制。我国个人所得税征收模式是典型的分类所得税制，即对于纳税人的各类所得，要区分所得来源分别适用不同税率。在分类所得税制下以收入指标衡量横向公平就要求按相同来源取得相同收入的个人承担相同的个人所得税负。如，我国个人所得税中，工资薪金所得税采用全国统一扣除标准，免征额都是2000元（附加扣除2800元），均采用9级超额累进税率。全国任何地方的纳税义务人，只要取得相同工资收入，就要缴纳相同数额的个人所得税。在各地经济发展差距不大或者说各地消费水平相当的前提下，这很好地体现了税收的横向公平原则，但在各地消费水平差异较大的情况下，就有些不适了。我国区域经济发展的极度不平衡，造成各地消费水平存在巨大差异。如：2006年各地住房综合租金成本最高的城市是最低城市的约8.1倍；2007年全国商品房每平方米的销售价格，最高是深圳（14050元），最低是石家庄（2452元），其中住宅分别是13370元、2378元，两者相差10992元。

二、在三种假设下，对纳税人税负轻重的分析

为对个人所得税税收横向公平原则作出新的诠释，本文进行以下三个假设，并根据假设对比各纳税人的税负轻重。在三个假设中的应纳个人所得税额均采用工资薪金所得税计税方法，免征额为2000元，适用9级超额累进税率。

1、假设一。纳税人A有条件选择在F地或H地工作、生活。作为理性经济人，纳税人A根据成本-收益原则对工作地点做选择。其中既有显性成本、收益，也有隐性成本、收益。显性成本就是A在某地生存、发展的实际损耗，其中生存支出必不可少。而隐性成本虽不是实际的货币或实物支出，但也是受益人的一种代价，如闲暇时间的放弃、超强度的工作等。同理，显性收益是A通过各种渠道取得的货币或实物收入，而隐性收益是指虽然不以货币或实物形式获取，但受益人从中享受到了好处，如舒适的生活环境、充足的闲暇时间。多方面因素如收入水平、环境质量、工作环境的舒适度、生活必需开支、休闲娱乐等决定着A的成本、收益。在众多因素中，收入水平和生活必需开支是A首要考虑的两个基本因素。如果A在F、H两地的月工资收入均为5000元，为满足日常生活需要，在F地需每月支出2000元而H地在同等生活水平上需支出3000元。显然A在两地的生活压力是有差异的，但他负担的个人所得税均是325元（（5000-2000）*15%-125=325元）。A在F地有2675元{5000-[（5000-2000）*15%-125]-2000=2675元}，在H地只有1675元可以储蓄或进行发展性消费。在同等的收入水平下，因为消费水平的差异，相比F地，A在H地更贫穷，纳税能力原则上也更差。

2、假设二。纳税人A位于H地，纳税人B位于F地。A、B的月工资收入分别是3000元、2000元，其生活支出分别是1800元、800元。按收入比较，A的收入高出1000元，因此比B富有；扣掉必需的生活开支后，纳税人A与B的剩余都为1200元，即两人同等富有；扣掉个人所得税后，境况发生了改变，A要比B贫穷{A税后净结余=3000-[（3000-2000）*10%-25]-1800=1125元；B税后净结余=2000-[（2000-2000）*0]-800=1200元}。

3、假设三。纳税人A、B的月收入均为5000元。A受雇于某公司而获得工薪报酬；B处于闲暇状态，其收入5000元靠出租其父母留下的房子而获得租金收入。对于A来说，要获得工资收入就必须放弃闲暇娱乐，因此，工资收入也是放弃休闲的机会成本，即休闲的价值是5000元。假设B将所有时间用于休闲，价值同样为5000元，那么B的实际月收入是10000元，分别是享受5000元的闲暇、5000元的租金收入。如果将其统一按照工资薪金所得方法计税，那么两人的个人所得税应纳税额均为：325元（（5000-2000）*15%-125）。A付出辛勤劳动后但要承担和B同等的税负，同样有失公平，原因在于该方法没有考虑纳税人取得收入的难易程度，这种现象在综合征收制下是存在的。

三、个人所得税税收横向公平的影响因素分析及建议

通过以上的假设、分析，本文认为在理解个人所得税税收横向公平原则时，还要注意以下几个影响因素，它们对探索我国个人所得税的进一步改革也有一定的借鉴意义。

1、个人的实际购买能力。本文所论的实际购买能力不是通过名义收入扣掉通货膨胀率后的净额来衡量，而是将名义收入扣除同一时间，不同空间的物价差异后的净额来衡量，是一种横向比较。名义收入高，但当地物价水平过高，则实际支付能力仍然较低。因此只有在同一消费水平下，通过比较纳税人的购买力来比较相应的纳税能力才更为公平合理。在假设一中，造成F、H两地生活支出如此大差异的原因是两地物价水平的不同。同等的购买力要求纳税人A耗费同等的成本在F、H两地所得到的在生活品、医疗、娱乐等方面的服务数量和质量是相近或相同的。以名义收入为标准，而不考虑实际购买能力的个人所得税制会使得物价水平高的地区的纳税人原本较重的生活负担变得相对更重。本文认为，在评价纳税人的纳税能力时，不以名义收入为指标，而以扣掉物价的地区差异后的实际购买能力为比较对象更为合理。实际购买能力相同的负有相同的纳税义务；实际购买力不同的，即使收入水平相同，购买力强的也应该多纳税。在这种设想下，本文构造工资薪金所得的免征额为：Ai=A+（Pi-P-a）。其中，Ai代表第i个地方所获得的免征额；A表示基础免征额，如目前的2000元；Pi为第i个城市的平均物价；P为标准城市的平均物价，即参照物；a为允许的差异额。为避免税制的过于复杂性，i不能过大。可将全国划为几个经济区，每个经济区作为一个整体，确定一个相应的免征额。在这个模式里，如果Pi-P-a为正，那么Ai大于A，如果为负，则Ai就小于A。为了减轻所有纳税人的税负，可进一步提高基础免征额，或者规定Ai的下限。

2、税前税后纳税人的境况排序。在横向公平原则下，纳税不改变纳税人税前税后的境况排序，即在税前居民A的境况优于B，那么税后A的境况仍然优于B。如果税前、税后A、B的境况发生颠倒，意味着既定的收入格局发生了彻底的改变。如果A发现税后其境况要差于B，其反应是：a回到税前状态，使得自己至少和B处于同一水平，相应的方法是：第一，更加努力工作，提高自己的收入水平。第二，以储蓄代替即期消费，通过缩小自己的现实支出，将更多的收入用于储蓄，这对于我国目前刺激消费的调控政策来说具有抵消其效果的效应；b工作积极性下降，选择以更多的闲暇代替工作，这对于人力资源的充分利用和我国经济的发展极为不利。同时，这种太大的收入格局变动可能引起既得利益者的不满，以至于对税制的改革以及改革后的稳定都产生负面影响。

3、取得收入的难易程度。个人所得税作为调节居民收入分配的财税手段，应体现出“税收中性”原则，即征税活动不改变纳税人的经济行为。如果对纳税人通过牺牲大量的闲暇时间获取的工资所得和通过运气获得的彩票中奖所得征同样的税额，这势必影响纳税人的工作积极性，鼓励他花更多精力在投机行为上。因为征税而改变纳税人的行为选择将有悖于征税初衷。目前，在我国11项个人所得形式中，工资薪金所得、稿酬所得、劳务报酬所得、个体工商户经营所得、企事业单位承包承租经营所得，主要是纳税人放弃大量休闲时间，通过辛苦劳动换取，因此，应该承担较低税负，以对他们的牺牲给予补偿。偶然所得如彩票中奖所得以及其他所得是一些投机性较强、不确定性较大、付出与收益不成比例的所得，对其征重税不会影响纳税人的基本生活水平。基于目前我国个人所得税的一些特点，我们要对取得时付出艰辛劳动、成本-收益成比例的收入课以轻税；对不需要付出多少劳动便得到的收入，如中奖所得、炒股所得课以重税。从这个层面来说，综合所得制不考虑纳税人取得收入的难易程度，对于纳税人的各类所得，不论其来源均视为一个所得整体，按统一的扣除规定和累进税率汇总计税也是有失公平的。因此，本文更倾向于采用分类综合所得制，将股息、利息、红利所得，偶然所得，其他所得分别制定税率、税基分别计税，其他形式的收入合并统一纳税，这更能体现税收的横向公平原则。

当然，在考虑同一时点横向公平的同时，还要兼顾不同时点的横向公平。考虑以上影响因素基础上制定的个人所得税制要求在既定收入格局下，通过个人所得税缩小居民间收入差距，但不改变收入格局；免征额的确定要考虑纳税人的生活成本，而不采取“一刀切”的做法，开销大的相应的扣除额也要高些。比如居住于上海有房、有车、子女在国外念书的纳税人的扣除额就应高于成都市同等条件的纳税人；购房者扣除额高于租房者扣除额（一般购房成本高于租房成本）；这些都将某一时点的境况作为一个确定扣除额的标准，不考虑境况的变动，因而是静态的。处于较低生活水平的群体也希望提高其生活质量，尽管现实支出较低但未来潜在支出却非常庞大，比如租房者可能在未来时间购买住房。如果静态地、机械地给予低支出水平的纳税人以较低可扣除额，而不关心他们未来为改善生活发生的巨额开支，也是不公平的。

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