浅析融资租赁中初始直接费用的处理

田荣梅

浅析融资租赁中初始直接费用的处理

田荣梅

从初始直接费用与相关资产的确定、租赁内含报酬率的关系出发，对融资租赁中初始直接费用的处理谈谈自己的看法。

融资租赁；最低租赁收款额；初始直接费用；租赁内含报酬率

一、初始直接费用及其相关会计处理中存在的问题

（一）我国新准则关于融资租赁的相关规定

为了和国际接轨，我国财政部借鉴了国外先进会计准则，结合本国具体国情对我国会计准则作了进一步的整理、修改和完善，这可以说是一项巨大的工程，稍有不慎就可能出现问题，导致用准则指导会计处理出现矛盾。笔者认为，在用新会计准则《企业会计准则第21号——租赁》进行融资租赁业务的相关处理中，应存在着对初始直接费用处理的矛盾面。

我国修改后的新会计准则 《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。第十三条规定：租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。第十八条规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。第十九条规定：未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

（二）新准则关于融资租赁初始直接费用处理存在的问题

根据上述第十一条规定，承租人对初始直接费用的处理是在确定融资租入固定资产时，按最低租赁付款额现值或公允价值两者中较低者加上由承租人承担的初始直接费用作为其入账价值，这是因为初始直接费用是为取得固定资产而发生，该费用可以在以后使用固定资产过程中得到补偿，理当计入固定资产成本在以后使用期间进行摊销，这是合理的。

根据上述第十八条规定，出租人对其承担的初始直接费用的处理，是在确认应收融资租赁款时与最低租赁收款额相加记入了长期应收款的入账价值；据此，未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费费+未担保余值）-（最低租赁收款额现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）。因此，出租人在租赁开始日确认租赁收款额时，作了如下两步处理：

（1）借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用）

未担保余值

贷：融资租赁资产（租赁资产账面价值）

银行存款（支付的初始直接费用）

营业外收入 （租赁资产公允价值与账面价值的差额）

未实现融资收益（倒挤得出）

（2）借：未实现融资收益（等于初始直接费用的金额）

贷：长期应收款

此处理存在以下问题：

问题一：根据以上准则第十三条，在计算租赁内含报酬率时已把初始直接费用考虑进去了，出租人将来分期收取的租金中已包含初始直接费用，因此笔者认为，将初始直接费用记入长期应收款欠妥。

问题二：就算按准则中长期应收款和未实现融资费用的相关规定处理，那么也会推出矛盾。

借用某年注会考试辅导讲义中一例子：

某租赁合同内容如下：

2008年12月25日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：FW型设备。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2002年1月1日）。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月 （即2002年1月1日～2004年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）该生产线在2002年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。

（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

（8）2003年和2004年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

B公司的有关资料如下：

（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。

（2）发生初始直接费用100 000元。

（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。

（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。

分析：B公司的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 700 000元，大于租赁资产原账面价值（公允价值）的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁内含利率。

1 000 000×（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000

经查表，并利用内插法可得

租赁内含利率=5.46%。

第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）

最低租赁收款额的现值=1000000×(P/A，5.46%，3)

=2700000（元）

（以下处理便出现矛盾）

原题的处理为：

未实现融资收益=3100000-2700000=400000（元）

第四步，账务处理。

20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：

借：长期应收款—应收融资租赁款3100000

贷：融资租赁资产 2600000

银行存款 100000

未实现融资收益 400000

同时：调整未实现融资收益：

借：未实现融资收益 100000

贷：长期应收款—应收融资租赁款100000

然而，根据公式直接计算：

未实现融资收益

=［最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值］-［最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值］

=（3000000+100000+0）-（2700000+100000+0）=300000（元）

如此处理，以上融资租赁款的确认分录便无法平衡，也就不会有第二步的调整分录了。

二、融资租赁中初始直接费用的处理建议

基于上述问题与矛盾，笔者认为：租赁期开始日，出租人现金流出（即成本）等于付出的租赁资产的公允价值和由其承担的初始直接费用；而由该租赁给出租人带来的未来现金流入则为最低租凭收款额与未担保余值之和。因此出租人因出租资产而获得的收益（未实现融资收益）应等于出租人未来租赁期内的现金流入量大于租赁期开始日的现金流出量的差额，即：未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）。引用上例，用该公式计算的未实现融资收益=3000000-2700000=300000（元）。这与用公式未实现融资收益=［最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值］-［最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值］计算的结果一致，也与未实现融资收益定义吻合。

再由租赁内含报酬率的计算可知，在计算租赁内含报酬率时已考虑了初始直接费用，再根据有关资料显示，融资租赁租金的影响因素有：（1）设备原值。（2）预计设备残值。（3）利息。（4）租赁手续费等。（5）租赁期限（租金支付次数），由此也可以得知，在承租人支付给出租人的租金中已包含了初始直接费用，因此笔者认为，将初始直接费用记入长期应收款入账价值不合理，而且使未实现融资收益的计算和处理与其定义这吻合。所以，笔者认为，融资租赁中，租赁期开始日，出租人应以最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，最低租赁收款额加未担保余值之和与租赁资产公允价值加初始直接费用之和的差额为出租人因该租赁获得的收益，即未实现融资收益。

故上例租赁期开始日出租人的账务处理：

应收融资租赁款=最低租赁收款额=1000000×3= 3000000元

未实现融资收益=300000元

分录：

借：长期应收款—应收融资租赁款 3000000

贷：融资租赁资产 2600000

银行存款 100000

未实现融资收益 300000

也就不用再对未实现融资收益进行调整了（该题其余步骤处理略）。

当然，对初始直接费用中出租人发生的差旅费等费用计入租金，笔者也觉得不尽合理，这样的费用应由出租人计入发生当期的损益，而不应计入租金中由承租人承担。

[1]财政部.企业会计准则第21号：租赁（2006）.2006.

[2]中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统计考试辅导教材[M].北京：中国财政经济出版社，2010.

F234.4

A

1673-1999（2010）22-0069-02

田荣梅（1975-）女，重庆渝北人，重庆科创职院学院（重庆永川402160）讲师，研究方向为财务会计。

2010-08-28