对商誉会计研究的若干思考

吴本洲

（铜陵学院，安徽铜陵 244000）

对商誉会计研究的若干思考

吴本洲

（铜陵学院，安徽铜陵 244000）

商誉是资产负债表中所有资产项目中最复杂且最有争议的一项，是最无形的无形资产。我国对商誉的规定和研究起步较晚，财政部于2006年2月15日参照国际会计准则重新制定并发布了《企业会计准则》，对商誉进行了一些规定，但规定很不完善。文章主要就商誉会计研究中几个问题进行探讨并提出一些看法，旨在一方面促使企业积极改善商誉的努力，使全社会的劳动生产率得以提高，使企业在投资决策时更好地决策；另一方面也有利于我国商誉会计规定和理论的完善。

会计准则；企业合并；资产减值；商誉；购买法

随着我国经济体制改革的不断深入，企业之间的改组、兼并和出售等业务越来越多，越来越频繁，企业都会遇到商誉的确认与计量问题。而商誉乃是资产负债表中所有资产项目中最复杂且最有争议的一项，我国于2006年2月15日颁布的一个基本准则和38个具体准则，对商誉进行了一些规定，但规定很不完善。本文主要就商誉会计研究中几个问题进行研究探讨并提出自己的一些看法，目的在于，促使企业积极改善商誉的努力，使全社会的劳动生产率得以提高，使企业在投资决策时更好地决策。

一、商誉会计研究中存在的问题

（一）商誉揭示的不完整性

商誉是可以给企业带来超额盈利的一切有利要素和情形，是超额盈利的资本化价值。商誉是最无形的无形资产，它必须与企业的整体结合在一起，不可单独分开，所以也是最不可辩认的无形资产。构成商誉的因素很多，可分为广义和狭义两大类。狭义的商誉构成要素主要有：1.杰出的管理人员；2.科学的管理制度；3.融洽的公共关系；4.优秀的资信级别；5.良好的社会形象。广义商誉构成要素主要有：1.优越的地理位置；2.独特的生产技术；3.专营专卖特权。[1]11-12商誉按形成的来源分外购商誉与自创商誉。外购商誉是指企业在购并过程中所支付的收购价格与被收购企业可辩认净资产公允价值份额的差额。如果差额为正值，即为正商誉；如果差额为负值，即为负商誉。但根据现有准则的规定，商誉揭示很不完整。

1.非同一控制下的外购商誉揭示的不完整性。我国现行企业会计准则所规定的外构商誉主要是指企业在企业合并过程中形成的，如我国《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称《企业合并》准则）非同一控制下的企业合并第十三条规定：“购买方在购买日应当对合并成本进行分配，……。（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”[2]84-86通过该准则的规定，有这么两点需要说明：（1）在企业合并过程中，也只确认非同一控制下企业合并中的外购商誉；（2）外购商誉也只确认购买方对被购买方份额的部分，即商誉=企业的合并成本－被合并企业（子公司）可辨认净资产的公允价值×母公司收购的股权比例。少数股权没有确认商誉，这至多是一种修正的主体观，而不是一种完全的主体观，这显然不符合我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》准则所体现的主体观。由于商誉仅仅是被合并企业的部分商誉，不确认少数股权商誉，也不确认合并企业本身的自创商誉（有时合并企业自身的自创商誉要大得多），这样在财务报表中列示出来的商誉金额，给报表阅读者传达的信息却是整个企业集团的商誉价值，显然这样会引起误导。

2.其他途径的外购商誉，我国准则要么没有予以确认，要么没有单独地予以确认。如同一控制下的企业合并，被合并单位也可能有某种获得超额盈利的要素和情形，即自创商誉，但按照《企业合并》准则的规定是不予以确认的，有时被合并企业的商誉是客观存在的。再如企业投资时，投资方对被投资方具有重大影响或共同控制，采用权益法进行账务处理，如果被投资单位也可能有某种获得超额盈利的要素和情形，即自创商誉，投资方进行投资时，其投资成本包含了被投资方自创商誉的份额部分，该部分商誉的金额没有单独入账，而仅仅体现在投资方的“长期股权投资—成本”账户中。例如采用权益法进行账务处理时，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部份差额是投资企业在投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整[3]36-37。

3.自创商誉不入账。自创商誉是指企业在长期的持续经营过程中由于各种不可辨认的因素共同影响使本企业可以获得超额利润，这种企业内部经营过程中形成的获得超额利润的要素或情形，叫自创商誉。自创商誉和外购商誉都能够给企业获得超额利润的要素或情形，二者在本质上是相同的，且自创商誉是外购商誉的基础，外购商誉是自创商誉的转化。但由于自创商誉没有客观交易事项存在且难以用货币计量，所以目前的准则对此不予以确认入账。

综上所述，这种根据商誉的不同来源，对商誉采用不同的处理方式，即非同一控制下的外购商誉可以单独入账，其他途径的外购商誉和自创商誉不予以确认入账或不单独地予以确认入账，这种确认商誉的做法，其优点是非同一控制下的企业合并交易，其商誉价值的确认比较客观真实且容易计量，但其缺点也是比较明显的，即两家自创商誉完全相同的公司，可能产生两种不同的情形。例如假设甲、乙两家公司，其自创商誉的价值完全相同，如果新成立的丙公司将乙公司全部购买（假设属于非同一控制下的吸收合并），则乙公司的自创商誉体现在丙公司的个别资产负债表中，而甲公司由于没有被合并，其自创商誉不入账，这显然与实际情形是不符的，即甲公司的自创商誉是真实存在的。

正是上述三方面的原因，按照目前的准则规定，势必造成企业商誉揭示的不完整性。

（二）商誉减值测试不准确

1.从商誉价值实际构成看，商誉减值测试不准确。以非同一控制下的企业合并为例进行说明，下文为了分析的方便，我们把企业合并时账面上（或合并报表中）列示出的商誉价值故且叫账面商誉，合并后企业集团的实际商誉价值叫实际商誉。按照前面的分析可知：

账面商誉=企业的合并成本－被合并企业（子公司）可辨认净资产的公允价值×母公司收购的股权比例。

实际商誉=（企业的合并成本－被合并企业（子公司）可辨认净资产的公允价值×母公司收购的股权比例）+未确认的少数股权商誉+未入账合并方的自创商誉+在权益法下没有单独予以确认的商誉价值。

上述实际商誉的公式有两点需要说明：（1）在权益法下没有单独予以确认的商誉价值已经体现在“长期股权投资—成本”账户中，故对以后的商誉减值测试几乎无影响，故后面分析商誉减值测试时对该部分内容不予考虑；（2）如果有同一控制下的企业合并，则未入账的自创商誉还应包括被合并方的自创商誉。

由于实际商誉包含了账面商誉的内容，而期末仅仅对账面商誉进行减值测试时，那么商誉减值测试的结果将很不准确。例如假设甲、乙两家公司，其自创商誉的价值完全相同，现甲公司全部购买乙公司（假设属于非同一控制下的吸收合并），则乙公司的自创商誉变成了甲公司的外购商誉，并通过“商誉”账户由甲公司单独入账，期末列示在甲公司个别资产负债表的“商誉”项目中。由于甲公司的自创商誉不入账，通过吸收合并后，甲公司的自创商誉和外购商誉将融合在一起，这时甲公司实际的商誉金额（包括甲公司自创商誉和乙公司少数股权商誉）将比甲公司个别资产负债表的“商誉”项目中列示金额大得多。在这种情况下年末甲公司对“商誉”项目进行减值测试将很不准确，即使乙公司商誉完全消失，而只要甲公司的自创商誉仍然存在，在减值测试过程中“商誉”项目仍然未发生减值。同样的原理也适应于其他途径的外购商誉不予以入账的情形。因此，从商誉价值实际构成看，商誉减值测试不准确。

2.从时间上看，商誉减值测试不准确。按照现行准则规定，商誉的减值测试一般在年末。在减值测试时，账面商誉仍然是企业合并时已确认的商誉价值，即购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额。而年末实际的商誉价值包括两部分：（1）企业合并时实际商誉价值；（2）从合并时到年末所追加的未入账自创商誉价值。故在年末进行减值测试时，以年末实际的商誉价值与企业合并时的账面商誉价值进行比较，这显然是不合理的。也就是说，从合并时到年末时账面商誉价值真的发生了减值，只要减值的金额小于从合并时到年末时所追加的未入账自创商誉价值，所测试结果将是账面商誉价值未发生减值，这显然与实际不符。

因此，综合这两点理由，只要存在未入账的商誉价值，则年末对商誉进行减值测试将是不准确的。

（三）对商誉减值损失确认后不予转回的质疑

1.商誉发生减值后不准转回缺乏理论基础。商誉是可以给企业带来超额盈利的一切有利要素和情形，是超额盈利的资本化价值，企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变化。构成商誉的因素很多，这些因素使企业保持超过平均水平的获利能力，但这种优势也只是相对而言的，从长久来讲，这种相对优势可能会逐渐消失，甚至会荡然无存。但在一段时间内，非同一控制下的企业合并过程中形成的外购商誉与企业自创商誉融合在一起，既可能发生减值，也可能通过企业的努力，比如广告、促销、宣传、培训、招聘、研究等活动，使企业商誉得到维持，甚至得到提高。因此，企业外购商誉确认以后，在一段时间内既可能发生减值，发生减值后又可能转回；也可能不发生减值，而保持在维持状态甚至有所提高。所以商誉是资产负债表中所有资产项目中最复杂且最有争议的一个项目，同时在一段时间内也是一个处于不断波动的状态，这与我国目前的准则规定发生矛盾。如准则讲解中说明：“考虑到固定资产、无形资产、商誉等发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。”[3]131-132这种规定显然不符合商誉本质，因此商誉发生减值后不准转回缺乏理论基础。

2.商誉发生减值后不准转回与实务操作不符

非同一控制下的控股合并，购买方的合并成本首先通过“长期股权投资”账户单独列示在购买方个别资产负债表中，待期末编制合并会计制表时，通过调整分录，才把购买方的合并成本大于被购买方可辩认净资产公允价值份额的商誉价值调整出来并列示在合并资产负债表中。由于在非同一控制下的控股合并中，商誉不是单独列示在购买方的资产负债表中，而是列示在双方的合并资产负债表中，年末对商誉进行减值测试时，如果发生了减值，则商誉减值也是通过调整分录处理，即借记“资产减值损失”，贷记“商誉减值准备”予以调整。由于调整分录只过账到合并财务报表的工作底稿中，通过调整专栏予以登记，而不登记在双方企业的账簿中，也不影响双方企业的个别资产负债表，故每年末对商誉进行减值测试时，以前已计提的“商誉减值准备”对商誉的账面价值没有影响，而是重新计算商誉，重新进行减值测试，如果发生减值，重新通过调整分录予以调整。故也就不存在《企业会计准则第8号—资产减值》准则第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”[2]38-39

（四）负商誉的会计处理不符合实质重于形式原则

负商誉是指在未来给企业带来低于市场平均利润率的一切不利要素和情形，它与正商誉相反。只要存在正商誉，即高于市场平均利润率的企业；则肯定存在负商誉，即低于市场平均利润率的企业。如果市场平均利润率是按照企业个数加权的，则约有一半的企业拥有正商誉，约有一半的企业拥有负商誉。通过上述分析，负商誉在实践中肯定存在的，故我们现在不是讨论有无负商誉的问题，而是研究负商誉如何处理的问题。我国2006年发布的《企业合并》准则第13条规定：“购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：1.对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；2.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。”。这种规定优点是把负商誉看作是被合并企业的股东给予合并企业股东的让步，或被合并企业的股东无偿赠与合并企业的价值。因此把负商誉确认为企业合并当期的非常利得，直接计入当期损益，通俗易懂、容易操作。但其缺点也是明显的，一方面没有考虑负商誉形成的原因，不同的原因应有不同的会计处理方法，片面追求报表的可比性而规定统一的会计处理方法，显然违背实质重于形式原则；另一方面，当一个企业合并一个效益较差的企业时，将产生大量的负商誉，按照现行准则规定，负商誉直接计入当期损益，可使合并企业当期产生大量的瞬时效益，利润大增，可使效益较差的企业利用准则的规定人为调整利润，故应该加以改进。

二、商誉会计研究存在问题探讨

（一）企业自创商誉确认和计量的思考

1.自创商誉确认的必要性。新准则对财务报告目标进行了明确的规定，即财务报告的目标是向财务报告使用者提供财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，有助于财务报告使用者做出经济决策。新准则将保护投资者利益，满足投资者信息需求放在了突出位置。商誉作为未来超额盈利的直接体现，它对于创造未来有利现金流量的贡献是不容置疑的，这样的好处使用者肯定感兴趣的。从保护会计信息真实可靠、内容完整，有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测的角度，有必要揭示自创商誉的信息。

2.自创商誉的确认具有可能性。一般而言，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。而自创商誉基本符合这些特性，首先，自创商誉是企业长期经营过程中形成的是企业过去交易或事项中发生的费用支出相联系的，如培训费、广告费、研究费等。其次，以有无获得超额盈利能力作为商誉确认的重要标准。超额盈利是指超过市场平均利润率的收益，超额盈利可以以企业上一年的盈利或前几年的平均盈利为准。最后，企业能够拥有或控制这个获得超额盈利的能力。

3.自创商誉的计量问题。“计量不可靠性”一直是许多会计学者反对确认自创商誉一个重要理由，但可靠性也只是相对而言的。随着计量技术、精算技术的发展和完善，并应用到会计领域，自创商誉的计量不仅是可能性的，而且还是必要的。例如我们可以根据企业过去历年超额盈利的情况，构成商誉各要素的稳定程度，预测企业经营环境变化等综合考虑，预测企业可望获得“超额利润”，按照市场平均利润率折算为现值，从而确认为自创商誉的价值。

4.自创商誉的列示问题。考虑到自创商誉给企业带来获利能力具有较大的不确定性，对自创商誉的列示分两步走：目前自创商誉全部作为表外披露；待时机成熟时，根据商誉不确定性程度分别采用适当处理方法，对不确定性程度较小的予以表内确认，不确定性程度较大的予以表外披露。

（二）少数股权商誉应予以披露

从充分披露、如实反映的角度看，应确认少数股权商誉。其计算原理可以参照《资产减值》准则讲解[3]139-140，采用推定的方法予以计算确定。具体公式为：

少数股权商誉=（母公司收购价／母公司收购的股权比例－子公司可辨认净资产的公允价值）×少数股权比例。

这里需要说明的是，只有把少数股权商誉也揭示出来，与母公司已确认商誉结合，才能真正反映子公司的整体商誉。当然少数股权商誉具有推定性质，缺乏可验证性，故可以在财务报告附注中予以披露。

自创商誉和少数股权商誉进行确认、计量和披露后，一方面使商誉揭示更完整，另一方面也使商誉减值测试更准确。

（三）企业合并会计方法应统一：采用购买法

企业合并的会计方法主要有购买法和权益结合法，这两种合并方法对企业影响是不同的。权益结合法按账面价值合并，不确认合并过程中的商誉；而购买法按公允价值合并，确认合并过程中的商誉。国际会计准则对企业合并的会计方法统一采用购买法[4]89-90，而我国《企业合并》准则规定：同一控制下的企业合并采用类似国际上的权益结合法，非同一控制下的企业合并采用类似国际上的购买法。这样处理的缺陷是：首先，同一控制下的企业合并时合并企业不确认被合并方的商誉，使商誉揭示的具有不完整性；其次，在企业合并过程中采用不同的会计处理方法可以达到人为地调整利润，使会计信息不具有可比性；最后，它也不符合国际会计惯例。正是由于这些原因，企业合并的会计方法应该统一：采用购买法。

（四）商誉减值计提后可以转回

商誉构成因素很多，这些因素随企业所面临社会环境等变化而变化。故商誉确认以后，既可能发生减值，减值发生后经过企业的努力，使原造成商誉减值因素已经消失或者发生新的外部事件抵消上述造成商誉减值因素等时，商誉又可能升值。故允许商誉发生减值后，以后年度对商誉进行减值测试时，发现又发生升值时，在已计提的减值范围内可以转回，只是在转回时增加一些限制条件。经过这样处理，一方面克服了本文前面所说的商誉减值不准转回的规定与实务操作不符的现象，另一方面也符合国际会计惯例，因为《国际会计准则第36号—资产减值》中商誉减值损失发生后可以转回。[5]564-565

（五）负商誉的会计处理

负商誉是指在未来给企业带来低于市场平均利润率的一切不利要素和情形，形成负商誉的原因很多，根据不同的原因分别采用不同的会计处理方式。具体为：

1.如果负商誉由于被合并企业资产高估或负债低估了，则应予以调整，在调整时减少资产或增加负债。

2.如果负商誉是被合并企业隐含的负债，则在编制调整分录时增加负债。例如被合并企业存在大量的冗员，他们以后的工作安排将发生的辞退福利等，在编制调整分录时计入“应付职工薪酬”等账户，待以后实际发生时冲减“应付职工薪酬”等账户。

3.如果负商誉是合并企业与被合并企业进行合并谈判时比较高的谈判技巧将合并价格压低，在调整时计入当期损益。因为谈判时所发生的支出计入当期费用，减少了当期的损益。

4.如果负商誉是由于被合并企业将来预期损失等发生而事先给予合并企业的补偿等形成的，可以被看作合并交易过程中形成的资本利得，而这个资本利得不能一次性地计入当期损益，而应该绕过损益表，笔者大胆地建议列入全面收益表中的其他全面收益项目（假设企业增设了全面收益表），待以后预期损失发生时，从其他全面收益项目中转回，计入当期收益。因此，在编制调整分录时计入“递延收益—其他全面收益”等账户，待以后损失实际发生时冲减“递延收益—其他全面收益”等账户。

综上所述，这种根据负商誉形成的不同原因分别采用不同的会计处理，比较符合实质重于形式原则。同时在负商誉形成的当期，可使合并企业不会产生大量的瞬时效益，避免了人为地调整利润。

［1］张鸣，王明虎.对商誉会计理论的反思[J].会计研究，1998，(4).

［2］中华从民共和国财政部.企业会计准则[Z].2006.

［3］中华从民共和国财政部.企业会计准则讲解[Z].2006.

［4］国际财务报告准则第3号—企业合并［J］.会计研究，2004，（9）.

［5］国际会计准则（2000中译本）［Z］.北京：财政经济出版社，2000.

F230

：A

：1672-0547（2010）05-0040-03

2010-08-29

吴本洲（1968-），男，安徽无为人，铜陵学院会计学系副教授，硕士，研究方向：财务与会计理论。

铜陵学院2009年校地合作项目（编号：2009tlxyxdz018）。