非货币性资产交换以公允价值计量的会计处理及其探讨

于文萍

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，但是该类业务在日常工作中又确实存在，且一旦发生，涉及到的资产数额较大，相关会计处理比较繁杂，所以财政部于1999年6月发布了《企业会计准则——非货币性交易》来规范此类业务的处理，并于2000年1月1日起在我国所有企业执行；实施一年后，财政部于2001年1月18日对其进行了修订；2006年财政部对该准则进行了再次修订，并作为新企业会计准则第7号予以发布，于2007年1月1日起在上市公司开始执行。

2007年是我国上市公司全面执行新企业会计准则体系的第一年。因此，财政部会计司专门成立了新准则实施情况工作组，采用“逐日盯市、逐户分析”的工作方式，跟踪分析了上市公司2007年年报，并于2008年7月1日公布了《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》。据该报告显示，2007年跟踪调查的上市公司中发生非货币性资产交换的有40家，在这40家上市公司中，非货币性资产交换大都采用了公允价值进行计量。因此，笔者对非货币性资产交换以公允价值计量进行了探讨。

一、非货币性资产交换以公允价值计量的相关规定

新准则对于非货币性资产交换以公允价值计量是有严格的限定条件的。准则第三条规定，非货币性资产交换必须同时满足以下条件，方能以公允价值为基础进行计量：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

（一）关于商业实质的判断

如何判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质呢？指南指出，企业应当遵循实质重于形式的原则进行判断。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。

准则第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

准则还规定，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（二）关于公允价值能否可靠计量

指南指出，符合下列情形之一的，表明换入或换出资产的公允价值能够可靠计量：

1.换入或换出资产存在活跃市场的，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值；

2.换入或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场的，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值；

3.换入或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

二、以公允价值计量非货币性资产交换的会计处理

（一）不涉及补价的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在不涉及补价的情况下，应以换出资产的公允价值（除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。即：

换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值（或换入资产的公允价值）+应支付的相关税费

换出资产的公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

1.换出资产为存货的，应当作为销售处理。按照《企业会计准则第1 4号——收入》以其公允价值确认收入，同时按账面价值结转相应的成本。

2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

3.换出资产为长期股权投资的，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

例1∶2009年5月，甲公司以其作为固定资产的货运汽车与乙公司生产的产品进行交换。甲公司货运汽车账面原价为1500000元，已提折旧400000元，公允价值为1000000元；乙公司产品售价为1000000元，生产成本为700000元，增值税率为17%。假定该项交换不涉及补价，具有商业实质；甲公司换入乙公司产品的目的是为了进一步加工生产主要产品；两公司之间不存在关联方关系。

分析：甲公司以其作为固定资产的货运汽车与乙公司生产的产品进行交换，该项交易不涉及货币性资产即补价，属于非货币性资产交换。由于换入与换出资产的公允价值均能可靠计量，所以企业可以用换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，即以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，并将换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

会计处理：

1.甲公司的会计处理：

（1）计算换入资产成本及交换损益：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值－准予抵扣的增值税进项税额=1000000－170000=830000（元）

该项非货币性资产交换应确认的损益=换出资产的公允价值－换出资产的账面价值=1000000－（1500000－400000）=－100000（元）

（2）会计分录：

借：固定资产清理 1100000

累计折旧 400000

贷：固定资产 1500000

借：原材料 830000

应交税费——应交增值税（进项税额）170000

营业外支出——非货币性资产交换损失100000

贷：固定资产清理 1100000

2.乙公司的会计处理：

（1）计算换入资产成本及交换损益：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=1000000＋170000=1170000（元）

该项非货币性资产交换应确认的损益=换出资产的公允价值－换出资产的账面价值=1000000－700000=300000（元）

（2）会计分录：

借：固定资产 1170000

贷：主营业务收入 1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本 700000

贷：库存商品 700000

（二）涉及补价的会计处理

非货币性资产交换有时也会涉及少量的货币性资产，即补价。指南规定，认定涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个交换金额的比例低于25%作为参考。具体而言：支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付补价之和）的比例，或者收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的补价之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%），视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

所以，一项资产交换如果涉及补价，首先应判断其补价比例是否在非货币性资产交换规定标准之内。在此基础上，方可进一步确定换入资产的入账价值并进行相关账务处理。

关于入账价值的确定，指南第四条规定：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

关于交换损益的确认，准则第七条规定：企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

1.支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

2.收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

例2：2009年9月，丙公司以一台设备与丁公司的一辆汽车进行交换，交换后的汽车及设备仍作为双方的固定资产使用。丙公司的设备账面原价为280000元，已提折旧60000元，公允价值为200000元；丁公司的汽车账面原价为300000元，已提折旧90000元，公允价值为180000元，丁公司以银行存款支付补价20000元。两公司之间不存在关联方关系。假设不考虑相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产即补价20000元。所以首先应判断其是否属于非货币性资产交换。

对于收取补价的丙公司而言，收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的补价之和）的比例=20000÷200000×100%=10%＜25%；对于支付补价的丁公司而言，支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付补价之和）的比例=20000÷（180000＋20000）×100%=10%＜25%。所以可以判断此项交易属于非货币性资产交换，执行非货币性资产交换准则。

根据非货币性资产交换准则，该项交易具有商业实质，且设备和汽车的公允价值均能够可靠计量，因此，交易双方均应以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认相关损益。

会计处理：

1.丙公司的会计处理：

（1）计算换入资产成本及交换损益：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费=200000－20000=180000（元）

该项非货币性资产交换应确认的损益=（换入资产成本＋收到的补价）－（换出资产账面价值＋应支付的相关税费）=（180000＋20000）－（280000－60000）=－20000（元）

（2）会计分录：

借：固定资产清理 220000

累计折旧 60000

贷：固定资产——设备280000

借：固定资产——汽车180000

银行存款 20000

营业外支出——非货币性资产交换损失20000

贷：固定资产清理 220000

2.丁公司的会计处理：

（1）计算换入资产成本及交换损益：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费=180000＋20000=200000（元）

该项非货币性资产交换应确认的损益=换入资产成本－（换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费）=200000－（210000＋20000）=－30000（元）

（2）会计分录：

借：固定资产清理 210000

累计折旧 90000

贷：固定资产——汽车300000

借：固定资产——设备200000

营业外支出——非货币性资产交换损失30000

贷：固定资产清理 210000

银行存款20000

三、非货币性资产交换以公允价值计量存在的问题及对策探讨

（一）存在的问题

1.公允价值的取得具有一定难度。公允价值是在公平交易中交易双方自愿确定的进行资产交换或债务清偿的金额，是大家公认的交易金额。公允价值在成熟的市场经济中往往会比账面价值更加可靠。但是公允价值的取得与市场体系的健全程度、会计规范的完善程度乃至会计人员的素质水平等都有着密不可分的关系。

依据指南规定，当换入或换出资产存在活跃市场时，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值；当换入或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场时，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值；若换入或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。前两种情况下，公允价值的认定本应相对较容易，但由于我国当前市场环境尚不够完善，市场活跃程度不足、要素市场不成熟、市场信息不对称、市场竞争机制不完善等，因而会影响公允价值的可靠取得；第三种情况下，需要采用估值技术确定公允价值，即将所涉及到的资产的未来现金流量按照一定的折现率折算为现值，但未来现金流量的金额、时点、折现率等均具有较大的不确定性，在计量操作上往往难度较大，对会计人员的业务素质及职业道德水平要求也较高，实施难度较大。

2.公允价值可能再次成为利润调节工具。新准则再次引入了公允价值作为非货币性资产交换入账价值的计量基础，并规定当一项交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。之前采用的账面价值计算法下，只有在收到补价的情况下才能按比例确认收益，对利润不会产生太大影响。但在新准则下，通过公允价值的不确定性却很容易大幅度调整当期损益，因而很有可能使得公允价值再次成为别有用心之人调节利润的工具。

（二）可以采取的相关对策探讨

1.进一步完善我国的市场环境。在成熟的市场经济条件下，交易双方信息对称，交易价格公平、公正、公开，公允价值的取得相对比较容易。因此，要使公允价值在非货币性资产交换中得到合理运用，首先应从完善市场环境的角度入手，通过完善市场竞争机制、规范市场交易行为、完善市场价格体系等一系列措施，进一步完善我国的市场环境。同时，还可以通过建立并不断更新网络信息数据库，实现资产信息资源的共享，使公允价值的取得更加快捷有效。

2.提高会计人员的业务素质及职业道德水平。当交易资产及其同类或类似资产均不存在活跃的市场环境时，公允价值的取得只能采用估值技术。采用估值技术计算公允价值时需要涉及三大要素，即资产的未来现金流量、时点分布、折线率等，这三大要素的确定都需要会计人员运用大量的主观估计和判断，这就需要相关会计人员具有较高的专业素质；同时，能够可靠估算并不代表最终给出的估算结果是可靠的，要想取得合理的估值结果，会计人员的职业道德水平也是至关重要的。因此，通过短期培训、继续教育、职业道德讲堂等手段提高会计人员的业务素质及职业道德水平也是保证公允价值可靠计量的必要措施。

3.完善准则规定，严格披露要求。新准则及其指南对非货币性资产交换以公允价值计量给出了严格的限定条件，但在具体执行过程中，还是发现有不够严密之处，比如：准则对非货币性资产交换是否具有商业实质作如下规定：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。此处的“显著”与“重大”是比较模糊的标准，准则及指南中均未对此给出具体的数据比例规定，从而使上市公司在公允价值与账面价值的选择上有了可供操作的空间，进而成为企业调节利润的手段。此外，准则第十条规定企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：（1）换入资产、换出资产的类别；（2）换入资产成本的确定方式；（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；（4）非货币性资产交换确认的损益。但对非货币性资产是否具有商业实质，判断其具有商业实质的依据，使用公允价值的情况下其公允价值是如何确定的等重要问题没有明确披露要求，致使有的上市公司在执行过程中利用这一空档进行利润操纵。因此，结合在实际执行中发现的问题，财政部准则制定机构应及时进行论证研究，完善准则规定，严格披露要求，使涉及非货币性资产交换的会计信息更加真实可靠。