不合理审计期望差弥合：基于审计报告的有效沟通

杨书怀

(江西财经大学会计发展研究中心,江西 南昌 330013)

一、不合理审计期望差及其弥合

审计期望差 (the Audit Expectations Gap)源于报告使用人①本文报告使用人在无特殊说明的情况下,主要是指社会公众,即广大社会投资者,不包括机构投资者和监管机构。对审计业务的期望与审计师实际执业水平之间的差异。Porter(1993)[1]将审计期望差分为三个组成部分：审计师能合理达到的水平与法律和职业标准要求审计师应达到的水平的差距,即 “不完善的准则” (Deficient Standards)约占50%;法律和职业标准要求审计师应达到的水平和审计师被认为已经达到的水平的差距,即 “不足的业绩”(Substandard Performance)约占16%;社会的预期与审计师能合理达到的水平的差距,即“不合理性差异”(Unreasonable Expectations)约占34%。1998年麦克唐纳委员会有关审计期望差构成要素的研究报告认为,审计期望差是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距,可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则之间的差距;现在的准则与现在的执业之间的差距;公众对审计的期望与可能的准则之间的差距;现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中,前两个差距被认为是合理的期望差,后两个差距被认为是不合理的期望差。

李若山教授 (2003)认为,注册会计师与公众对审计作用的认识差距即审计期望差,分为合理期望差和不合理期望差[2]。国内外学者对审计期望差的组成要素划分不一,但都认为审计期望差中有合理的部分和不合理的部分。我们认为,审计期望差是社会公众的审计需求与审计师的审计供给之间的矛盾,是社会公众对审计职业的期望与现实审计执业水平的差距,包括合理期望差和不合理期望差。合理期望差是指审计师实际执业水平与按照现有准则执业应达到的最低工作水平之间的差异,不合理期望差是指社会公众期望的审计工作质量水平与按照现有准则执业应达到的最低工作水平之间的差异。

审计期望差与审计行业的生存与发展休戚相关,它直接关系到资本市场上财务信息的质量和审计市场供求关系的发展,弥合审计期望差一直是执业界不懈追求的目标和方向。对于合理审计期望差的弥合,应扩大审计师对欺诈、舞弊 (Strawser,1990)[3]和非法行为 (MacDonald Commission,1988)的责任;加强审计师实质性的独立 (Marianne,2006)[4];修订和完善现行执业准则 (胡继荣,2001)[5];提高执业质量标准和水平、改进审计执业模式 (赵丽芳,2007)[6]等,很多学者提出了切实可行的措施,但对如何缩小和弥合不合理审计期望差的研究鲜见。

不合理的审计期望差源于社会公众与审计师之间的信息不对称,社会公众对审计师执业水平的误解。在提高审计执业水平,完善审计准则对公众合理期望的回应条款设计的同时,执业界不应忽视与社会公众之间的沟通,有效沟通是弥合不合理审计期望差的良方。英国审计研究基金会早在1989年就指出,审计报告是缩小报告使用人期望差基本的问题之一,这种观点也得到了爱尔兰特许会计师协会 (1992)的认可,认为审计师与报告使用人之间的误解和不信任可以通过更加充分信息的审计报告来解决。在目前审计师与社会公众之间审计沟通方式十分匮乏的现实下,双方只有选择在审计报告这一联系审计师与社会公众唯一的纽带进行相关信息的沟通。

二、审计报告的沟通功能

沟通是指双方为特定目的而相互通连交换彼此的信息。审计报告是审计师表达专业意见的信息载体,也是审计师与报告使用人进行审计沟通的媒介,具有沟通功能。审计报告的沟通功能是一个历史演进的过程。早期的审计报告没有标准的格式和内容,审计意见的表达方式由审计师自己确定,审计报告仅仅是审计师发表意见的方式,不具备沟通的功能。在由非标准审计报告发展到标准审计报告的过程中,审计报告的沟通功能体现的越来越明显和具体。沟通的内容从审计意见扩展到对审计范围和审计过程的说明、审计师责任以及管理当局责任的界定。

审计范围的沟通源于1938年的 “麦克森◦罗宾斯事件”,它迫使美国证券交易委员会建议修改审计报告的表述,要求审计报告应明确说明审计范围,如果遗漏了审计程序,应作为例外事项加以标明。随后,1941年美国证券交易委员会发布了会计系列公告第21辑 (Accounting Series Release NO.21),正式要求为了让广大报告使用人能够准确地理解,应于审计报告中说明审计范围,同时,如果在对财务报告的重要项目上省略实施了正常的公认的审计程序时,应说明省略的原因。

现行审计报告中除了审计意见之外,更多的内容是关于审计师与管理当局双方责任的沟通。1931年结案的 “厄特马斯案”引发了职业界对审计责任的思考,对审计报告沟通的直接影响是在审计报告中删除了对审计结果过于自信、对审计作用评价过高的用语,转而用一些趋于谨慎的专业术语。自20世纪60年代以来,美国审计职业界为了摆脱 “诉讼爆炸”的尴尬境界,在改进自身职能、完善审计方法和手段的同时,更加注重与报告使用人进行双方责任的沟通。在当时,最直接、最有效的沟通方式只有选择在审计报告这一联系审计师与社会公众唯一的纽带上进行双方责任的披露。

1988年美国注册公共会计师协会 (AICPA)发布 《审计准则说明书第58号——被审计会计报表的报告》,要求审计报告的导言段应包括已审计会计报表、报表的编制责任以及审计责任,指出编制报表是企业管理当局的责任,审计师的责任是根据审计对报表发表意见,同时它还强调了审计师对财务报表是否有重要错报不能给予绝对担保,而只能做到合理的保证,即审计师既不负责审查不重要的错误,也不对所审计的财务报表提供绝对的担保。

1997年的 “班拿文事件”进一步强化了审计师的审计责任。在该案例中,APC有限公司的债权人苏格兰皇家银行 (RBS)控告为APC有限公司出具无保留意见审计报告的班拿文◦玛琪会计公司获胜,审计师应对可合理预见的债权人负责。受 “班拿文案例”判决的影响,英格兰和威尔士皇家特许会计师协会 (CIAEW)随即颁布指引,建议会员在审计报告中加上对股东以外的第三者的《免责声明》。CIAEW认为这并没有减少审计师的审计责任,只是澄清公司法中审计师只向股东负责的法律观点。股东以外的第三者若想依赖审计报告,必须另行个别订立聘用书,“四大”会计公司现时在英国签发的审计报告已均加上了 《免责声明》。审计师在审计报告中加上 《免责声明》是审计师表明其不愿意对审计合约委托方以外的第三者负法律责任。《免责声明》已成为审计师与特定报告使用人之间关于审计责任的强制性沟通。

为了提高全球范围内审计报告的透明度与可比性,国际审计与鉴证准则理事会 (IAASB)发布了旨在规范审计报告新格式的国际审计准则：《国际审计准则700号——针对一套完整的一般目的会计报表出具的审计报告》和 《国际审计准则701号——非标准独立审计师报告》。该准则将审计师的责任与管理当局的责任作为审计报告的两个并列的构成要素分别列示,详细界定了双方责任的具体内容,加强了关于双方责任的沟通。最近国际审计与鉴证准则理事会 (IAASB)发布的国际审计准则清晰化项目之一的 《国际审计准则第700号——通用报表独立审计报告》简化了对审计范围的描述,允许 “审计师可决定在审计报告中提供额外的注释,以强调他们认为与正确理解审计工作有关的事项”,使得审计报告更具信息含量,进一步增强了审计报告的沟通功能。

在审计报告中与社会公众进行审计范围、审计过程、审计师与管理当局双方责任的沟通,其目的是为了缩小社会公众与审计师之间的不合理审计期望差,充分发挥审计师的鉴证职能,更好地满足报告使用者的要求,服务于社会公众。审计是一个专业性、业务性非常强的职业,审计师与社会公众之间由于信息不对称,存在期望差,有必要在审计报告中披露相关信息。有关调查 (朱锦余,2003)表明,有16.4%的审计报告使用人尚未完全理解会计责任与审计责任[7]。审计报告中对被审计单位管理当局与审计人员责任的明确区分,对审计性质的解释说明以及对 “合理保证”和 “重要”等一系列术语的使用,可以提醒社会公众审计风险的客观存在。即审计只能降低报表信息风险,但不能完全消除这一风险。通过对审计报告进行阅读和分析,社会公众可以加强对审计功能和审计性质的了解,对审计所提供的保证程度产生合理的期望,从而有助于弥合不合理审计期望差距。在审计报告中适当反映审计责任是审计师充分发挥审计鉴证职能与合理规避审计责任和审计风险两者之间艰难抉择的结果[8]。

当前审计报告不仅是审计师表达专业意见的载体,审计意见不是四种简单的标识 (无保留、保留、否定和无法表示意见),审计报告还向社会公众传递了其他的重要信息,还是审计师与社会公众进行其他信息沟通的载体。审计报告承担了审计师与社会公众进行沟通的功能以及教育社会公众正确认识审计作用的功能。审计报告承担了超越其固有职能的沟通功能,这也反映出审计师与社会公众之间沟通方式与方法的匮乏。在这种状况下,围绕审计报告进行审计沟通的改良就显得尤为重要。

三、现代沟通理论下的沟通过程

现代沟通理论认为沟通 (Communication)是一个遵循一系列共同规则互通信息的、连续和循环的过程[9]。沟通以信息为基础,通过信息的取得、辨别、处理、反馈实现良好的协调。

沟通过程包括以下八个组成部分,如图1所示：(1)传讯者：将欲沟通的思想、观念或信息,加以建立构成,并作为信息沟通的发动者,即审计师;(2)编码：将欲沟通的思想、观念加以转化或创造信息,然后传出信息。传讯者的个人知识、表达技巧、对信息态度和所处的社会经济文化背景会影响传讯者的编码;(3)传递信息：是传讯者将沟通的信息转化成符号、语言、肢体等形式的实体产物;(4)传递媒介：是连接传讯者与受讯者之间信息流通的中介,即审计报告;(5)解码：即受讯者接受信息的转换过程;(6)受讯者：是信息传递的解码者,即报告使用人。受讯者个人的知识文化背景、经验等会影响信息的解释;(7)反馈：是指受讯者将信息反应给传讯者,然后再由传讯者对于受讯者的信息加以解释与响应的过程。(8)噪音或干扰：是指对于传讯者、传递信息、传递媒介或受讯者会构成负面影响的所有因素,如传递信息的不确定性或传递管道的不畅通等。

图1 沟通过程图

由沟通过程图可知,沟通过程中传讯者与受讯者对信息的知觉将影响信息的编码与解码,沟通是以传讯者应对受讯者的社会经济文化背景加以了解,减少噪音或干扰,并寻求知觉的统一性和完整性的过程。

四、基于审计报告的有效沟通

对照沟通过程图,在审计报告的沟通过程中,“编码”、“传递媒介”、“受讯者”与 “解码”、“反馈”和 “噪音或干扰”是影响沟通效果的主要因素。

“编码”是审计师将审计结果转化为可被社会公众理解的审计意见的过程。恰当地表达审计意见是 “编码”的核心内容。普拉特和皮尔西姆 (1993)曾指出,审计意见的表达本身不完整、令人困惑或不明确,将无法增强会计报表可信性,而只能降低审计意见的效力、甚至降低审计职业的声誉[10]。审计报告本身应该结构清晰、条理清楚、层次分明、表达通顺;专业意见的表述必须准确、简洁、清晰。在国际审计准则和我国新颁布的审计执业准则中,这一点得到了很好的体现,两者在审计报告的格式和表述方面越来越统一、规范和清晰。

“传递媒介”是连接传讯者与受讯者之间信息流通的中介。传递媒介很多,传讯者可以选择语言沟通、非语言沟通、文字沟通及电子媒体等正式或非正式的传递管道来进行沟通。审计师与报告使用人之间的沟通属于正式的书面沟通,传递媒介是审计报告。书面沟通需谨慎使用借以沟通的语言文字及其组合,书面沟通虽较正式,但缺乏补充解释等的可能。审计师可以就重大会计审计问题、审计过程与结果的解释和补充说明、报告使用人关注的事项在股东大会上进行陈述,“陈述”可以避免审计报告这一书面 (文字)沟通的缺陷,充分发挥语言沟通的优势。值得注意的是,执业界陈述的基调应是积极承担责任,而不是消极推卸责任,因为社会公众的需求才是审计生存和发展的根本动力。

“受讯者”是报告使用人,“解码”即报告使用人的理解。在涉及审计报告的沟通时,我们更多的是从供给方——审计师的角度作出要求,而忽略需求方——报告使用人的培育。我们将报告使用人界定为具有一定经济、管理、会计和审计等专业知识、愿意花费一定时间来阅读、分析和理解审计报告的理性经济人。理性的报告使用人是审计报告沟通的基石,报告使用人是否能够准确地理解审计师所表达的审计结论和审计意见,是审计师与报告使用人沟通的关键,理性报告使用人的培育在审计报告的有效沟通中扮演着重要角色。

“反馈”可以帮助传讯者与受讯者之间减少对信息的误解,增进沟通的有效性。良好的沟通是一个双向的过程,但目前审计报告的沟通是审计师与社会公众之间一种单向沟通。职业界可尝试建立与报告使用人之间的反馈机制,如开展问卷调查、在股东大会上听取报告使用人的意见反馈,从而形成沟通的回路,增强沟通的效率与效果。

“噪音或干扰”是对沟通产生负面影响的所有因素,直接削弱沟通的效果。美国著名管理学家斯蒂芬◦P◦罗宾斯 (Stephen P.Robbins)认为,“干扰”沟通的主要因素有过滤、情绪、语言和选择性知觉四个方面[11]。

“过滤”是指信息发送者有意操纵、整合信息,以使信息对发送者或接受者更为有利。例如,审计师针对持续经营问题 (如债务违约或债务担保之类的财务危机或不确定事项等)发表的审计意见具有很强的不可避性,但是在表述形式上表现出较强的可变通性。在上市公司财务风险和有关信息披露不存在显著差异的情况下,相当比重的审计报告仅在意见段之后或以严重程度较低的意见类型表述了持续经营不确定性 (李爽、吴溪,2005)[12]。实务中可能存在滥用审计意见类型以变通持续经营不确定性的表述方式。如果表述方式缺乏实质性的依据或标准,那么审计师则会利用审计意见类型的变通 “过滤”对自己不利的信息,与被审计单位合谋误导报告使用人。因此,我们建议对相关执业准则做出必要修订,强化审计意见类型的原则性要求,详细规定不同意见类型的适用条件和例外,减少备选方案并加强监管,从而抑制注册会计师变通审计意见的行为,保证沟通的质量。

“情绪”导致在沟通中使人们无法进行客观而理性的思维活动,代之以情绪的判断。当社会公众根据审计报告作出判断和决策,并由此遭受损失时,他们则会通过法律诉讼这种极端的沟通方式来追究审计师的法律责任。这时,社会公众可能会失去 “理智”取而代之以 “情绪”的判断,审计师在审计报告中的沟通将不会产生任何效用。为避免 “感情用事”,加强对社会公众的教育和引导是必要的。职业界应努力增进社会公众对审计、会计知识与工作的了解,提高社会公众的认知水平,教育社会公众正确认识审计的性质、功能、作用及局限性。

“语言”指在沟通中由于沟通的双方文化水平的不同、文化生活背景的不同等造成对同一词汇的理解不同,从而导致的障碍。除此之外,观念习俗、心理、个人性格、信任度等也会构成沟通的障碍。在审计报告中,为表达审计意见、明确双方责任、界定服务范围,不可避免使用专业术语。社会公众对 “合理保证”、“在所有重大方面”、“合法”和 “公允反映”等专业术语的理解受制于自身的文化水平和理解程度,可能与审计师从专业角度的理解出现分歧,影响沟通的效果,从而导致社会公众的判断和决策失误,产生不良的经济后果。审计报告是一种公共物品,“审计报告使用者的理解能力是审计报告应当说明什么内容和如何来说明这些内容的关键”[13]。所以,审计报告作为审计师与社会公众之间的沟通媒介,在 “语言”方面,应尽可能使用通俗易懂的术语,不使用或少使用深奥的专业术语,并进行必要的解释。

“选择性知觉”是指信息接受者会根据自己的需要、动机、经验、兴趣及其他个人特点有选择地接受信息,这往往导致信息接受者看不到事实的真相,容易造成误解。审计报告的程式化和标准化可减少报告使用人的误解、降低审计成本、增强审计报告的可比性以及避免法律诉讼,但审计报告的程式化和标准化容易导致报告使用人产生 “选择性知觉”。在审计报告的沟通过程中,千篇一律的沟通内容和措辞 (标准审计报告)降低了报告使用人的阅读兴趣,报告使用人往往根据自己的需要、动机和经验只关注审计意见 (类型),而忽视审计报告中双方责任的界定、报告使用范围和时间的限制等其他信息。报告使用人是否对除审计意见外的其他信息予以充分关注将直接影响审计师与报告使用人进行信息沟通的效果。审计报告的程式化和标准化与审计的发展水平相适应,为减少和消除 “选择性知觉”,审计师应在充分发挥审计鉴证职能与合理规避法律诉讼之间进行权衡,选择程式化和标准化抑或非程式化和非标准化。

[1]Peter Moizer,Stuart Turley.The Audit Expectations Gap in the United Kingdom by Christopher Humphrey,The Accounting Review,Vol.(1993)pp.962-963

[2]李若山.注册会计师：经济警察吗?[M].北京：中国财政经济出版社,2003.

[3]Strawser,Robert H.The new auditor's report：will it close the expectations gap in communications?The CPA Journal,May 1990.

[4]Marianne Ojo,Eliminating The Audit Expectations Gap：Reality or Myth?,Journal of Forensic Accounting,Oct 2006.

[5]胡继荣.论审计期望差距的构成要素 [J].审计研究.2001,(1)：39-41.

[6]赵丽芳.审计期望差距、差距弥合与治理基础审计——审计责任的历史还原或重塑 [J].审计研究,2007,(2)：69-74.

[7]朱锦余.关于使用者对审计报告的理解与评价的问卷调查 [J].会计研究.2003,(7)：28-36

[8]杨书怀.审计报告中的审计责任：演进与反思[J].审计与经济研究,2008,(1)：46-49

[9]朗◦路德洛,费格斯◦潘顿.有效的沟通 [M].北京：中国人民大学出版社,1997.

[10]Porter.B,An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap,”Accounting and Business Research,Vol.24,No.93,pp.49-68.

[11][美]斯蒂芬◦P◦罗宾斯.组织行为学 [M].北京：中国人民大学出版社,2005.

[12]李爽,吴溪.中国证券市场中的审计报告行为：监管视角与经验证据.[M].北京：中国财政经济出版社,2005.

[13]Marshall A.Geiger.The New Auditor's Report.Journal of Accounting,1994(11)：34-38.