新会计准则下公允价值的运用研究

李 蔚

一、公允价值的特征与计量

我国于1997年开始引入公允价值计量，并在1998年的企业会计准则中将其定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”这一定义在新会计准则中并未发生变化。公允价值本质上是双方达成一致的交易金额，但这个金额只有在真实的交易发生时才是确定的，在其他情况下则需要通过市价法、类似项目法和估价技术法等对其进行估计。（一）市价法。它是将资产和负债的市场价格作为其公允价值的方法，且市场价格应符合下列条件之一：活跃市场中的交易价格；相同项目最近的市场价格；计量日或接近计量日的市场价格；当计量日存在不止一个市场价格时则选取最有利于企业的一个市场价格；剔除与所计量的项目的权利与义务并不直接相关的部分。（二）类似项目法，即通过参考类似项目的市场价格来确定所计量项目的公允价值，它多发生在找不到所计量项目的市场价格时。类似项目一般与所计量的项目具有相似的现金流量项目。但由于项目本身往往有很多的独特性，因此选定类似项目后还需要参照市价法，对公允价值进行调整。（三）估价技术法，是指当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时，采用估价技术对所计量项目的公允价值做出估计。此时需要考虑市场利率，外汇汇率，商品价格以及政府和行业的统计数据等相关外部环境数据，保证公允价值的客观性。

二、新会计准则下公允价值的运用

1.投资性房地产准则中公允价值的运用

新会计准则第3号是新增加的一项准则，它用于规范土地、房产中专门用于投资项目的处理。该准则的第十条、第十一条、第十二条对投资性房地产中公允价值的应用做出了较为详细的规定，特别是关于各个时期的计量。（一）初始计量。对于外购、自行建造等取得的投资性房地产，要按照其实际成本，借记“投资性房地产（成本）”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。（二）后续计量。若采取公允价值进行或许计量，那么将不对地产进行折旧或摊销，而以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。另外在资产负债表日，若公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。（三）公允价值模式下的转换。主要有以下几种方式：①当采用公允价值进行计量模式时，若将投资性房产转为自用，应按转换当日的公允价值，借记“固定资产”等，按其账面余额，贷记“投资性房地产（成本、公允价值变动）”，其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”。②将作为存活的投资地产转换为采用公允价值模式计量模式时，按转换当日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，按其账面余额，贷记“开发产品”等，其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”或借记“公允价值变动损益”。③将自用建筑等转换为投资性房地产的，按转换当日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等，按其账面余额贷记“固定资产”，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

2.非货币性资产交换准则中公允价值的运用

新会计准则第7号，即“非货币性资产交换”中，重新引入了公允价值的概念。顾名思义非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。第7号准则第四条规定，只有当“交换具有商业实质”，且“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”时非货币资产交换才成立。此时，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为确认换入资产成本的基础，除非有证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，且公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。其会计处理方法如下：①没有补价，即完全为非货币交易。以换出资产的公允价值作为确定换出资产成本的基础，即：换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额，换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。②有补价。支付补价一方，换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额+支付的补价，收到补价一方，换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价。③换出资产公允价值与其账面价值的差额处理，当换出资产为存货的，以销售处理，按其公允价确认收入，同时结转相应的成本；当换出资产为固定资产、无形资产时，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

3.债务重组准则中公允价值的运用

企业会计准则第12号即“债务重组”中重新启用了公允价值，准则中规定：公允价值应当能够“可靠计量”，同时规定，债务重组利得应记入当期损益。这表明如果上市公司的债务人能够得到债权人的全部或者部分豁免，可以将豁免的债务算为当期收益，并将其在利润表中进行体现。具体运用方法为：当债务重组方式为债转股时，股权按公允价值计价，债务人应将股权公允价值与其实收资本（股本）之间的差额确认为资本公积，债权人将享有的股权公允价值确认为长期投资。当以非现金资产清偿债务时，非现金资产由账面价值调整为公允价值，债务人转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益，同时债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。另外，由于新准则将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，应引进公允价值作为计量属性，但可能存在一些企业通过公允价值在债务重组中的使用，操纵财务报表进行公司“业绩变脸”，从而实现财务报表的利润操纵，达到再融资或避免退市的目的。为此第36号准则“关联方披露”中规定了“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。”

4.非同一控制下企业合并中公允价值的运用

新会计准则第20号，即“企业合并”中对非同一控制下的企业合并时公允价值的使用做出了相关规定。非同一控制企业，由于在合并时双方存在讨价还价的行为，因此有双方认可的公允价值，交易对价相对公平合理。第20号准则第十二条规定，“购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益”。而在第十四条中则规定了对被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债按公允价值确认的条件。（一）企业合并成本。对于一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（二）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。被购买方除无形资产以外的其他各项资产其所带来的利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。对于被购买方的负债很可能导致利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，也要予以确认并按照公允价值计量。另外购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，要确认为商誉。

结论

2006年新会计准则中重新引入了公允价值，有助于我国会计准则的应用区域国际化。事实上，公允价值对于上市公司财务报告、公司盈余管理、股东权益等都有较大的影响。与此同时，我国会计界对公允价值的研究也处于起步阶段，因此加强公允价值的理论研究，加强资产评估，完善上市公司治理结构对于推动公允价值的使用有重要意义。