房地产企业税务稽查证据问题分析＊

□ 曹映平

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

房地产企业税务稽查证据问题分析＊

□ 曹映平

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

提出从房地产公司经营不动产的特点、产品生产周期、公司与关联公司的交易、公司与银行的特别关系、隐匿收入部分的规律性等事项入手寻找企业的涉税疑点,同时对房地产税务稽查证据采取提出了对稽查项目进行纸上读盘和实地读盘、充分指导和提示相对人自查、多种取证方式的并用、邀请行业专家特别是房地产及建筑行业专家介入等取证建议。

房地产企业;税务稽查;证据

稽查的本质是根据法律规定,寻找相应证据,分析企业是否有逃避缴纳税款的行为,证明其在法律上是否应当作出相应的处理。这一切工作的核心在于证据,特别是取证角度、取证方式等问题尤其重要。而要在稽查过程中,对房地产企业采取合适的取证角度、取证方式,需要充分了解该行业基本特点,笔者拟通过对房地产公司的涉税特点进行分析,并进一步对房地产公司税务稽查证据问题提出一些建议。

一 房地产公司的涉税特点

(一)房地产企业产品特点

房地产公司的应税行为基本围绕销售不动产、租赁不动产、服务于不动产。所谓不动产,其特点是具有不可移动性,即房地产企业的产品是不可移动的财产,这是房地产企业的主营产品和主要收入来源。要全面了解房地产企业经营的产品,只要对房地产开发商取得的全部土地、全部建筑物和建筑面积掌握,对房地产企业的收入就比较容易顺藤摸瓜。

房地产公司的主营产品具有权属性,即房屋在建成以后,必须通过法定程序以登记方式确权给房地产开发公司,俗称“栋证”确权,再由房地产公司进行销售或租赁。在权属转移的过程中通过登记等方式会留下依据和数据,每套房产都有一套完整的档案资料,这些都是我们分析和证明相应情况的基础证据之一。这些数据有相对稳定性,其相应的变动可能伴随着相应的应税行为,检查人员可以通过这些数据对房地产项目开发有比较宏观的认识和了解,以便更有针对性地开展检查,以确定其应税项目和计税依据。

对房地产公司稽查相对于其他企业而言,在获取基础资料时有比较稳定的证据来源渠道。因为国家各行政管理部门对房地产公司的经营和管理在各个环节都设置了多方位的行政管理的制度,在产品开发中各项资料都要按要求报告给主管部门审查和备案。所以在税务部门稽查中除了向房地产公司了解项目基本情况外,如果有需要,还可以进一步到计委(发改委)、建委、规划、土地、房管等部门调查落实其土地面积、土地使用权、建筑面积、可销售面积、已销售面积的确权时间和相关数据,以及调取在报规报建的过程中形成的土地红线图、房屋设计图;相关合同、结算资料;工程施工发包中形成的相关数据确认、建筑工程使用的建筑材料等,这些情况税务机关在稽查过程中可以作为与财务信息相比照的证据。

(二)房地产产品的生产周期

房地产行业生产周期长,一个项目产品从准备到形成至少超过一年以上,成本核算的真实性和准确性难以逐笔核实。如果采用对其它行业检查时的常规方式,以一个纳税年度作为检查时限范围,则不能适应房地产业的具体情况,检查的内容及发现的问题带有明显的局限性和片面性,且逻辑关系不容易理顺。所以要根据产品特点调整检查时限范围,以一个开发项目大开发周期为检查时限,就能比较全面地把握其项目开发的过程,如在财务帐目检查时以一个生产周期为检查时限,比较容易查清应税行为的清晰走向,从中发现涉税的疑点。

(三)房地产开发企业公司经营的特点

在了解房地产公司一般情况的同时,要认识到现代的房地产企业不但从事产品经营获利,同时也依靠公司组织机构的经营、资本的经营获得相应的利益。房地产开发项目占用资金多,涉及的关联企业关系复杂,在各环节涉及税费环节比较多,企业在财税问题处理上一般会相应地进行避税的安排和处理。在实务中,有一些关键点要在查实资料时予以注意。

1、以转移土地为目的的股权转让。

近年来,比较多的房地产公司出于经营土地的目的,为了逃避在土地转让过程中需要缴纳的营业税、契税、土地增值税等,会直接出售公司的全部股权或者部分股权,在这种情况下原股权持有人需要交纳股权升值变现所需要缴纳的所得税,这部分税收是相对人不太会主动申报的数据,所以税务稽查中要特别注意公司的股权异动情况。

2、公司骨干人员的公司期权合同和行权情况。

房地产企业作为高成长型企业,其骨干人员的稳定和尽职对于企业的发展至关重要,所以许多企业对于其高级管理层人员、技术人员等都许以期权。税务机关必须在这部分人员行使期权时按照相关规定征收所得税,这也是我们在征税时容易忽略的税收征管盲点,在税务稽查时要留意房地产企业骨干员工的情况以及持股情况、行权方式和红利发放等情况。

(四)房地产企业与银行的特别关系

房地产企业属于资金密集型产业,前期投入资金大。房地产经营的主要问题存在于土地、资金和销售等环节,特别是项目启动自有资金不足、非企业自有资金比重大,对银行资金依赖性强等情况突出。房地产企业开发每一个项目都需要大量的资金 ,根据资料显示,房地产企业一般情况下贷款可能到 40 %以上,再加上购房者的购房款大都也是从银行按揭贷款,还有在开发过程中施工单位带资进场的一部分资金从本源上来说也可能是从银行借的,所以房地产开发企业在运行项目时的资金大部分都是来自银行,银行与房地产公司有着千丝万缕的关系。在税务稽查中查证公司的资金、实物、帐目等对应关系时,可以从银信部门获取大量的相关信息,在查证时还要特别注意未入帐的帐号。

(五)房地产企业一般以项目公司承担民事责任,但其与关联公司之间的交易密切

房地产公司为了方便结算、分解企业风险等原因,一般设立为项目公司,但这些项目公司与总公司和其他关联企业在资金往来上往往有着千丝万缕的联系,有人把这种情况形容为老子、儿子、孙子在一个盘子里吃,成天围着钱生钱的现象。

房地产企业项目需要大量融资,项目融资可以采用两种方式,一种是股权融资,另一种是债权融资。从避税的角度分析,企业支付给债权人的利息可以在税前扣除,而支付给股东的股息却不能在税前扣除,因此,债务融资比股权融资,在税收上更具优势。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的子母公司来说,可以通过操纵融资方式,降低整体税收负担。母公司可能采取弱化子公司资本,即母公司对子公司高息贷款,然后将利息列入项目公司的成本作税前扣除等方式进行关联交易。税务机关在检查时要予以特别注意,以便及时作出特别纳税调整。

另外,房地产企业在经营过程中的关联交易还包括与其他企业以地易房、以材料易房、以服务易房等关联交易,在稽查时要予以注意。

(六)房地产企业帐外经营情况突出,但隐匿的收入部分呈规律性

因为房地产企业结算关系复杂,不动产权属关系复杂,房地产企业收入不入帐的情况比较常见。要发现房地产企业收入不入帐的情况,需要税务干部对房地产企业的房地产具体项目进行了解和分析,不同的项目其产品构成是不一样的,要了解可能隐匿的收入项目的规律性。根据实际工作中出现的情况分析,房地产企业常见的帐外收入主要有非正常途径出售部分土地 (未办理土地使用权变更变相出售土地使用权的情况)的收入;租赁房屋和配套设施收入;出售不可单独出售的车库、人防工程的收入;出售违章的配套设施的收入;私自出售的建筑物已经分摊部分使用权的收入;水、电、燃气、外装修等代办收入;外墙、电梯、室内广告管理收入;以房屋作价抵扣的收入(冲抵建筑材料,各服务供应商的各种费用);各种违约金(业主、建筑商、材料供应商等)收入;挂靠企业上缴的收入;用员工的身份虚假购房取得的按揭收入等。税务机关在对稽查对象实施检查时,对于相对人的上述情况是否存在,是否逃避缴纳税款,要结合相关情况逐一排查,才能确认事实。

二 全方位取证、多种证明方式

国家税务总局曾下发过房地产行业税务检查指导性的提纲,对于房地产企业的各项收入和支出可能出现的问题作出了全面的提示,就营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、土地增值税、土地使用税、契税、房产税、印花税等都列出了检查内容,对于房地产企业的税务稽查的实务工作具有指导性的价值,特别是对于正确建立检查的方向性、目的性有很好的帮助。在此基础上,税务部门在证据问题上要考虑的采用多种取证方式。

(一)读懂楼盘,对稽查项目进行纸上读盘和实地读盘

纸上读盘,是要读懂开发商的地域红线图、整体开发规划图、施工方案图、方案设计变更图、竣工结算表和房产局的产品备案表。这些文件是房地产项目的基础资料,房地产开发过程中形成的这些资料,是一个项目的形成过程的书面记载,基本能反映项目的整体情况。而作为稽查工作,光是阅读这些资料显然是不够的 ,还要实地读盘,就是根据以上资料在实际地理位置上进行一一对应,寻找图表和实地的差异。通过这种方式,能够大致把握住是否存在有已开发产品未入帐、支出是否存在虚列的情况。通过读懂实盘再进入会计资料的审查,对于会计资料真实性的理解就不一样,比如开发商出于各种因素考虑,实盘上有的产品,帐面上不一定有收入,帐面上有的一些支出,而实盘上可能会是根本不存在。

(二)充分指导和提示相对人自查

房地产企业涉及业务单位多,有合作开发单位、卖地方、团购单位、施工企业、供料商、代理公司、业主、物业管理公司等,单纯靠税务部门一个一个问题去查,检查成本很高。而且房地产项目财务数据多,往来资金结算关系复杂,特别是成本方面的纳税检查,税务人员寻找工作的切入点有一定难度,有些项目非专业人员难以判定虚实。所以提示企业自查不失为一种提高效率、降低成本的重要方法。在启用企业自查方式时,可以两种方法并用:

1、指导性自查。

即要求相对人根据税务机关提出的“自查提纲”,对企业应缴纳的各税进行全面自查,最后由相对人向税务机关呈报自查结果。

针对房地产行业的税收检查,各地税务机关可根据国家税务总局下发的检查指导性的提纲编辑自查提纲,在实施中还可以根据企业的情况有目的的予以增补内容,要求相对人自查。在房地产税务稽查中,重视提示纳税人全面自查自纠,能起到敲山震虎的作用,同时也减少征纳双方的纳税成本,和谐征纳关系。

2、提示性自查。

这一类自查,是指税务机关发现了房地产企业的一些问题,但未形成结论前,提示相对人自查,以争取从轻处理情节的一种方法。

在发现企业提供的资料存在疑点,例如税务机关在通过手中掌握的行业整体平均水平数据,对比分析企业成本构成比例的合理性时,发现数据间的逻辑关系有不对称性;或者将企业开发手续情况登记表中反映的规划面积、施工面积、土地面积、合同造价同项目销售情况一览表的数据对照,发现企业提供可销售面积与规划许可证之间反映的面积有差距;或者发现房产交易费、维修基金支付额与账面销售收入不成比例时,可以提示企业自查自纠。

纳税人自查形成的资料作为稽查证据,在行政证据中,我们把它归纳在当事人陈述一类,是行政证据的一种。配合其他证据资料,它起着证明事实、沟通证据、理顺逻辑关系的作用。

(三)多种取证方式的并用

调帐查帐作为传统的、方便的查处方式,在查处房地产企业帐务处理错误、假发票入帐等问题上是非常有效的,在房地产企业税务稽查中它仍然是我们首选的检查方式。在这种检查方式下,我们能获得大量的有效的书证,作为有效的、核心的证据,为房地产稽查案件的定性提供基础。

但与此同时,房地产企业帐目复杂、经营的非会计信息也具有来源广泛、分布零散的特点,要用这些信息来还原房地产企业收入和支出的法律事实,还需要采用通过不同途径采用多种取证方式去完善证据还原事实。很多税务干部在具体案件处理时,习惯用单一查帐的方式进行检查,将取得的证据分为两个部分,一部分是会计资料,包括会计报表、帐簿、凭证、纳税申报表、发票及有关纳税资料等,一部分是被查的相对人对查帐的认可签证,然后一般依据这两部分证据就定案了。虽然以帐查帐是一种非常重要的、有效的、方便的证明方式,但房地产企业单以以帐查帐的方式是不合适的。特别是购房者和建设方中相当一部分是个人,存在大量的现金交易,不适宜实行纯粹简单帐面检查方式。

房地产公司的账内会计资料虽然反映了企业的会计信息,而这种信息可能对房地产企业经营的情况往往反映不完整。大凡房地产企业,其内部一般都有比较强的财务处理能力,逃避缴纳税款的情况在帐内反映可能不明显,同时由于税务部门的各种管控措施的制约,房地产企业一些逃避缴纳税款行为在帐内实现难度较大,如房地产企业对房屋进行正常销售时,由于税务机关在销售环节、权属登记环节的介入动作,税务机关对于房屋正常销售部分的收入可以清楚地了解和掌握,房地产企业在其财务处理帐目中也不方便隐匿这一部分收入,为了逃避缴纳税款,比较常见方法是收入不入帐。所以税务稽查中单纯用以帐查帐的方式难以检查到位。

有必要关注房地产企业可能逃避税款的多发点,有针对性地采用实地检查与询问调查相结合的方式,对同一证明对象采取多个证据进行直接的、间接的证明。例如可以在掌握项目开发总体情况和检查账本资料的基础上,对房地产企业进行实地检查,通过深入到项目开发地、销售现场实地盘点、掌握项目建设及销售入住的情况,广泛和有关人员接触,通过询问交流的方式了解房屋销售方式,了解工程配套设施、有无出租未售出房屋、周转房、阁楼、架空层、地下人防工程、广告位、土地使用等情况,再与项目检查中的有关数据进行比对。也可以对重点、疑点问题外调核实,房地产开发企业涉及的关系单位较多,如为了增加开发成本,很多开发商利用各种方式做高成本,甚至不惜虚列支出、甚至以假发票入帐,所以要考虑对与房地产公司往来账金额大、业务往来频繁或者业务上有疑点的单位进行外调。

根据我国《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定,行政证据包括书证、物证、证人证言、视听资料、当事人陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录等,我们在实际工作时可以有意识地组合选用,以克服案件处理证据不足的问题,当然这要求税务干部在取证时有较高的证据采集职业技能,熟悉行政证据的相关规则,还需要有不辞劳苦的工作精神。

(四)邀请行业专家特别是房地产、建筑行业专家介入

根据房地产行业部分环节专业性强的特点,邀请房地产和建筑行业专家、审计专家、法律专家等参与案件检查和讨论,可以弥补税务干部在房地产开发、工程建设销售、证据的采取等领域专业知识的不足。

房地产开发是个复杂、系统的过程,从专业的角度看问题,能更全面地读懂摆在帐面上那些死板的成本支出数字。在实际工作中,看到房地产企业财务上一大堆枯燥的数字,税务稽查人员不容易看出问题,但是房地产和建筑行业专业人士可能一眼能识别瑕疵并且说出所以然来,比如建筑材料的价格、人防费的标准、代理销售的服务费用等,被检查人对这些材料可能进行过什么处理。

税务干部不是建设和房地产行业的专家,我们也不可能要求税务干部在这个领域内达到行业专家的水平。客观地分析税务系统人力资源的现状,税务稽查人员在目前尚缺乏普遍的职业能力专业训练。另外,房地产产品不是标准化产品,房地产项目地价、房屋容积率、建筑材料价格、项目销售价格、开发过程的具体情况、销售定价等等因素,可能导致每一处房地产项目都有不同的税收相关因素,甚至导致纳税评估的方法对于某一具体的房地产项目评估的不适用性。所以税务稽查人员在对具体房地产项目进行检查时,有必要根据项目的具体开发相关情况对项目进行具体和科学的分析,这种专业要求对于一般税务稽查人员来说是不够现实的。

税务机关要彻底查清一个企业房地产企业不容易,如果花大力气去稽查取证,最后失于证据采取方式不当、证据不足、案件难以定性或者办不成铁案,损失将会很大,除了直接经济损失,更多的可能还是社会影响方面的损失。所以在查处房地产企业复杂案件的时候,有必要能邀请各方面的专家参与。事实上,有些地方的税务机关已经在试行这样一种检查方式,如采用审计型检查方式,调集税务系统审计专家参与;还通过公开招标若干家预算造价咨询事务所和会计师事务所,为检查提供专业技术支持,在总结经验的基础上可以借鉴使用这种检查方式。

F812.42

A

1008-4614-(2010)04-0021-04

2010-07-12

曹映平(1962-),女,湖南双峰人,湖南税务高等专科学校教师副教授,律师、物业管理师。