强制性与自愿纳税遵从影响因素分析

李鹏飞

(东北财经大学财税学院,辽宁大连 116025)

强制性与自愿纳税遵从影响因素分析

李鹏飞

(东北财经大学财税学院,辽宁大连 116025)

过于强调威慑力而忽视个人期望、制度、文化等因素对自愿纳税遵从的影响是导致我国税收遵从程度不高的深层次因素。加强税收征管、加大处罚力度以提升税收遵从度,固然会取得一定的效果,但难以从根本上解决纳税人的税收不遵从问题,只有以提高纳税人自愿纳税遵从度为出发点,结合现行税制、征管、文化、心理等存在的诱发纳税人不遵从税法的因素,才能最大限度地提高纳税人的纳税遵从水平。

自愿税收遵从;强制性税收遵从;启示

一、引言

纳税遵从一直是各国政府面临的一大难题,即使对纳税不遵从现象的税务惩罚与稽查广泛存在且力度不断加大,打击效果仍然十分有限。据统计,1999-2004年,发展中国家的地下经济规模占GDP的比重平均为 41%,在转型国家平均为 38%,OECD国家平均为17%[1]。即使在税收管理水平极高的美国,税收不遵从行为仍然较为严重,据美国国内收入局估计,2001年该国税收收入流失高达3530亿美元,其中有意识地少报收入所造成的税收收入流失达2500亿至2920亿美元[2]。

在我国,由于市场经济体制及相关税制还不成熟,纳税人遵从度不仅较发达国家低,也比发展中国家明显偏低,据估测,中国50%的国有企业、60%的乡镇企业、80%的私营企业、95%的个人存在不同程度的偷漏税行为,在15000亿美元的世界隐形经济中,中国占了1/10即1500亿美元,占全国 GDP的15%,其中偷漏税占了相当的一部分[3]。刘新利通过对我国1998年增值税和营业税纳税能力估算,认为1998年我国增值税纳税能力为6029亿元,实际入库只有3869亿元,征收努力程度为64.17%;1998年我国营业税纳税能力为2427.8亿元,而实际入库只有1525.6亿元,征收努力程度为62.84%。仅这两个税种当年流失税款就达3000亿元[4]。胡鞍钢认为我国目前增值税实际征收比率仅为税收潜力的50%-60%,营业税占第三产业附加值比率应该在12%以上,而1997年该比率只是4.560%,1997年关税收入不应低于1400亿元,而实际关税收入319亿元。土地和资源税也存在大量流失,他认为如果全国税收做到“应收尽收”,保守估计可增加税收3850亿～4450亿元。由此看出,尽管各国税务机关尽了很大努力来解决纳税人的遵从问题,但要实现完全的税收遵从几乎是一个不可企及的目标,每年大量的税款由于有意或者无意的不申报而流失,不但减少了国家税收收入,也迫使税务机关威慑性管理手段不断加强(如提高税率和罚款率等),进而带来更为严重的经济和社会问题(如一方面诚实的纳税人需忍受较重的税收负担,另一方面其他纳税人却由于种种原因少缴或漏缴税收,破坏了税收的公平原则)。在世界上大多数国家的税收制度均以自我申报为基础的背景下,纳税人的纳税遵从度高低不仅受惩罚等威慑性管理因素的影响,也更多地和税制、诚信以及道德文化等密切相关。本文将从强制性税收遵从与自愿税收遵从的影响因素及相互作用入手,探索通过完善制度规范、建设诚信文化、引导正确的个人纳税期望等方式,为降低纳税遵从成本、提高纳税人的自愿遵从度提供一定的参考。

二、纳税遵从的基本类型及衡量标准

纳税遵从是指纳税义务人依照税法的规定履行纳税义务,包括及时申报、准确申报、按时缴纳三个基本要求,没有依照税法的规定履行纳税义务的行为则是税收不遵从行为。纳税遵从与税收管理相伴而生且互为因果:因为有纳税不遵从现象,所以有税收管理的必要,因为有税收管理才会存在提高纳税遵从度的必要性,在某种意义上,纳税不遵从正是税收管理和社会遵从不规范造成的。从申报纳税环节来看,纳税人遵从分为三个阶段:支付遵从(某一纳税期限内所支付的税款与该时期内申报税款的比率)、填报遵从(一定时期内所要求的申报资料的数量与要求被填报的总数量之比)和报告遵从(申报表中所包含的税款数额占应报告的应付税款数额的比例)。从税收遵从的形成原因来分析,税收遵从可划分为防卫性遵从(因高估被查处可能而回避违法)、制度性遵从(因税制严密而被迫履行纳税义务)和忠诚性遵从(自觉纳税)三种。从税收管理角度而言,税收不遵从即纳税人与税收遵从理性状态的背离更受政府和税收征管机关的关注。根据纳税人的主观因素可将税收不遵从分为无知性(不了解税法和具体的纳税义务)不遵从和知觉性(主观上存在减轻自身税负动机的)不遵从两大类型。通常我国对税收遵从研究以知觉性不遵从为主要研究对象,也即纳税人不愿支付税款,且时时刻刻都在抱怨,自愿纳税遵从度极低。

纳税遵从的衡量主要通过四个指标:(1)潜在纳税人和登记纳税人之间的差额——反映没有登记的纳税人数量;(2)登记注册的纳税人与实际申报的纳税人之间的差额——反映未申报的纳税人数量;(3)纳税人申报的税额与根据法律应缴纳的潜在税款之间的差额——反映偷逃税的程度;(4)纳税人申报的税款或税务部门估计的税款与实际缴纳的差额——反映拖欠税款的程度。

三、从强制性纳税遵从与自愿纳税遵从的相互作用分析纳税遵从影响因素

从纳税人心理因素看,可概括为两大类:理性方面,更为强调的是自我利益驱动,即纳税人在面临利益与风险的选择中,遵从度决定于纳税人的风险偏好和期望收益与损失的比较;感性方面,则偏重于纳税人对得到待遇的满意程度,对税收制度的认可度及社会道德影响等,例如,当纳税人认为自身税收负担过重或看到其他纳税人税负较低而感到不公平时,就会产生偷逃税的“搭便车”行为。与上述相对应,纳税遵从也可归结为强制性纳税遵从和自愿纳税遵从两类,前者主要依靠税务机关的威慑性管理,后者则主要依靠提高纳税意识的自动自发性,两者虽手段不同,但均以提高纳税人的自愿纳税遵从度为最终目的。

(一)强制性纳税遵从

传统的纳税遵从理论将税务机关和纳税人之间的关系描述为类似“警察与小偷”的管制与被管制的关系,A llingham和Sandmo基于犯罪经济学和预期效用理论来解释税收遵从行为,他们和随后的Yitzhaki建立了经济学纳税效用模型[5]:

Eu(I)=PU(I+)+(1-P)U(I-)在这一模型中,A-S-Y发现,纳税人个体都是理性的行动者,纳税行为取决于成本-利益分析,更多地依赖于他们关于审查的概率及法律制裁的认识,逃税的程度是逃税者被查获的概率和政府对逃税实施惩罚的函数,且它们之间存在负相关关系。因此,在风险厌恶递减规律的前提下,当罚款额与少缴的税款额呈固定比例时,如果纳税人认为被抓住或被处罚的概率很小,他就会倾向于选择逃税;反之,如果被抓住及处罚的可能性很大,企业和个人将会更遵从。这一理论是强制性纳税遵从的理论基础,也为税务机关不断强化对纳税人的威慑性管理提供了理论支撑。然而,随后国内外相当数量实证研究的结果证明,该模型存在很大的局限性并不足以解释纳税人纳税遵从行为。一是税率的提高并不会导致避税的减少。Yitzhak认为,当罚款额与税率成比例时,税率的提高不会产生替代效应,而只有收入效应。由于高税率使人们的收入变得更少,按照绝对风险厌恶递减原理,纳税主体更愿意规避风险,因此更倾向于诚实纳税。然而现实中,高收入阶层避税的比例远远高于一般纳税者,而且,高税率会导致纳税人成本大幅增加,在相对损失面前,人们更倾向于风险寻求,因此会冒险避税,这与 Yitzhaki的纳税定理相矛盾[6]。二是税务检查和处罚对纳税遵从行为的作用是有限的。James A lm指出,美国的平均税务检查率已下降到1%以下,而且罚款额也是偷逃税款额的一小部分。根据预期效用理论,在如此低的检查率和罚款率下,大部分人会选择避税,这与现实中仍有相当多纳税人依法纳税的现象相矛盾。A lm的实验证据表明,即使税务检查率为零时,至少还有20%的纳税人会依法纳税。而且一旦决定避税,纳税人倾向于隐瞒所有的收入[7]。可见,尽管税务检查和处罚能在一定程度上影响纳税遵从行为,但它对现实的解释力度明显不够。

(二)自愿纳税遵从

如果说强制性纳税遵从主要源于威慑因素,自愿税收遵从则主要源于纳税人对政府(税务机关)的信任、社会诚信体系及文化传统道德的影响。越来越多的研究表明,威慑性的管理方式忽视了纳税人合理的纳税诉求。的确,有些纳税人在有逃税机会的时候可能会逃税,有些纳税人则基于自身利益最大化而逃税,但大多数纳税人主观上都愿意诚实纳税,也并没有设想去逃税或去寻找逃税的方法,其纳税不遵从往往是由于错误理解税法而发生的无意识纳税错误,或税制不公平、诚信制度缺失及政府没有正确适用税款而产生的合理反应。Tversky和 Kah-neman(1992)引入了纳税人的风险态度得出了价值期望模型[8]:V(f)=∑W(Pi)v(Xi)(i=1,2,3…n)。该模型得出三个重要结论:一是声誉成本率、税务检查率、罚款率与税收遵从水平正相关。但罚款率并非越高越好,41%～121%的罚款率就能对避税起到相同的威慑效应。二是税率与税收遵从水平负相关。过高的税率反而会促进纳税不遵从行为。三是风险厌恶程度与税收遵从水平正相关。税收制度的不公平是导致逃税行为的重要因素,当某种税收政策被认为是不公平时,纳税人更趋向于通过自主措施去矫正这种不公平。杨得前以43个国家为样本对影响自愿纳税遵从的因素进行定量分析,结果显示随着政府的廉洁程度、经济发展水平的提高,自愿纳税遵从水平将显著提高[9]。此外,很多调查表明税负过重及对税务机关不满意是纳税不遵从的主要因素。比如2009年3月份河南省地税局在对部分纳税人关于“贵企业认为逃、漏税款的主要原因是什么”的问卷调查中,40%的纳税人回答“税收负担过高”,30%的纳税人回答“税务人员不礼貌、服务质量差且态度不好”。以上一系列研究进一步证明了,除了威慑因素,提高纳税人自愿纳税动机能更好地促进纳税遵从水平的提高。

四、启示

从国际和国内的普遍情况看,纳税人主动申报所缴纳的税款一般都占到税收收入的80%以上,在以自主申报为基础的申报制度下,仅依靠强制性纳税遵从手段并不现实。(例如限于成本过大的压力,对纳税人的大范围检查并不现实,高税率反而会对纳税遵从产生负激励。)而提高纳税人自愿纳税动机是从根本上促进纳税遵从行为的治本之策。

(一)公平和确实、简明的税制是自愿纳税遵从的基础

纳税人的自愿纳税动机源于他们对税收制度的认同感。首先,税收制度要体现公平性。当一个税种或一项税收政策被认为是不公平时,纳税人就会滋生不满情绪,而产生不情愿遵从。我国现行税制中增值税、营业税同一类型的流转税并行,交叉征收,增值税税负偏高,营业税重复计征问题明显;个人所得税的缴纳主体仍然是工薪阶层,对高收入阶层的调节力度不够;在政策规定及执法尺度上存在明显不公,如国税和地税对同一个体户税收核定额差异、国家大量的减税政策主要针对国家垄断等特定行业和特定企业却忽视了最应享受税收优惠支持的中小企业,致使中小企业的纳税遵从成本明显重于大型企业等。其次,税制应确实、简便,以利于减少纳税人的遵从成本。简明的税制可以清晰界定税收义务,减少复杂性和不确定性。反之,不明确的税法规定会导致税务机关和纳税人在纳税遵从解释上有不同的定位,进而造成纳税人客观税收行为上的非遵从。此外,应进一步提升税法的法律效力,扭转目前税收立法政出多门、层次较低的现状,提高依法治税的可信度。目前,我国法律层次的税法仅《税收征管法》、《企业所得税法》和《个人所得税法》等寥寥几个,过低的法律层级给了政府部门随意变更税收政策的权力,针对某个行业甚至某个企业的特殊(减免)税收政策层出不穷,极大地增加了纳税遵从成本,也降低了纳税人自愿纳税的积极性。因此,政府应构建公平、确实、简明的税收制度体系,以使纳税人对税法有可依据的预期,有较低的纳税遵从成本,并产生这样的信念:他们的朋友、邻居和商业竞争对手都在公平地获得(支付)他们应得(应付)的份额,因此诚实纳税是每个人的最佳选择。

(二)强化正激励手段是提高自愿纳税遵从的重要手段

正激励就是强调对遵从行为的奖赏和鼓励,例如对较早申报者的货币奖励、发票抽奖等。经验数据表明正激励是提高税收遵从的一个非常有效的措施,当个体发现遵从税法的行为会被给予奖励,或会降低其未来被检查的概率,或会获得较高的社会声誉时,其纳税遵从度会有明显提高。如对A级纳税人,主管税务机关可依法给予以下鼓励:除专项检查以及金税协查以外,两年内可以免除税务检查;对税务登记证验证、各项税收年检等采取即时办理办法;简化出口退(免)税申报手续等。此外,在税收管理实践中还有一些成功案例,如对以现金交易为主、易漏难管的餐饮业采取发票抽奖的手段后,消费者索要发票的积极性显著上升从而带动该行业纳税遵从水平明显提高。负激励措施带来的则是屈服性遵从,如国税和地税对同一个体户税收定额差异较大,导致税负不公使纳税人感到吃亏但由于怕受到惩罚而被迫纳税。屈服性遵从是一种被动性遵从,是短期的、易变的,而正激励措施带来的是纳税人的主动性遵从,是一种和谐性遵从,具有长久性和稳定性。

(三)建立税务机关与纳税之间诚信的征纳关系,构建诚信的税收文化

中国传统税收文化深受儒家思想的影响,重视德治,反对苛政,主张“敛从其薄”,“使民以时”,这些思想使得现实中人们内心充满矛盾,既不能不上缴皇粮国税,又对赋税有逆反心理,两者最后何者居于上风,完全取决于纳税者对当时社会的认识以及统治者的课征力度等。长期以来,我国的税收管理往往过于强调税收的强制性,习惯将纳税人视为“管制对象”,认为不加强检查和惩罚他们就有可能逃税,在这种定性思维和社会氛围下,征纳之间缺乏信任与合作,而非合作性博弈不仅加大了征税难度和征税成本,也不利于培养纳税人自愿遵从意识,以至于形成了一查就紧、一放就松,年年检查、年年有问题的怪圈。从国内外税收管理的发展趋势看,重视纳税人的合理诉求和强化纳税服务等促进自愿纳税遵从行为的管理方式受到了更多的关注和肯定,美国国内收入局将对纳税人提供最优质的服务作为其最主要职责;从国家税务总局网站税收调查资料看,纳税人反映较强烈的就是在办理税务登记环节时手续繁琐,服务质量较差,办理效率较低,有超过1/4的纳税人对此表示需要改进甚至是不满意。因此,在支持性威慑政策(即控制强度无需过高,但要使纳税人必须确信严重违反税法的行为将受到严厉的惩罚)的基础上,应着力改变我国长期存在的重征收轻服务的倾向,变管制关系为服务关系,把“以纳税人为中心”作为工作的出发点和归宿,用一种尊重的、支持性的方式对待纳税人,增强纳税人对政府(包括税务机关)的信任,使纳税人较少地考虑逃税,形成一种鼓励纳税遵从,鄙视纳税不遵从的社会舆论。此外,要致力于借鉴西方国家比较成熟的税务体系,建立个人信用体系,将税收和社会保障、金融机构、保险、股票等相关体系联系,形成对纳税遵从者有利的社会机制。如对信用等级高的纳税人要给予优惠、奖励;对不讲信用和信用等级差的纳税人,要加大其违规成本,同时通过媒体进行舆论监督,使得纳税不遵从者在名誉、地位等方面受到损失,承受巨大的社会压力,形成纳税不遵从者受到普遍责难的社会环境。

概而言之,对自愿纳税遵从问题进行研究,意在通过对影响公民纳税遵从的主客观因素的了解、掌握,主动地对构建外部税收环境作出安排,达到提高纳税遵从度,减少管理成本和税收流失,增加征管效能的目的。纳税人有理性逐利的本性,因此在构建外部环境时,应考虑纳税遵从的成本、收益,使纳税人真切感受到,其纳税遵从行为是真正受益的;针对纳税人复杂的感性因素,构建一个公平的且征纳双方相互信任、相互尊重、充分协作的外部环境,对提高公民纳税遵从度来说,显得尤为重要。

[1]Copeland,P.&Cuccia.,2002,M ulstip le Determinants of framing referents in Tax Referents in Tax Repo rting and Compliance,Organizational Behavio r and human decision p rocess,88.

[2]Internal Revenue Service(IRS),2005,Individual income Tax Gap Estimates fo r 2001,Washington.

[3]马世领:李峻岭3000万奖励换回9亿元税[N].国际金融报,2002-07-31.

[4]刘新利.税收分析概论[M].北京:中国税收出版社,2000:150,151,187.

[5]Allingham M G,Sandmo,A·Income tax evasion:A theoretical analysis[J].Journal of Public Economics,1972(1):323-38.

[6]ALM J,M cclelland,H and Schulze,W·D·Why do peop le pay taxes?[J].Journal of Public Economics,1992(48):21-38.

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[9]李显,马文华.基于纳税人涉税环节的纳税遵从分析——以深圳市国税局为例[J].税务研究,2009(7).

F810.423

A

1000-2359(2010)06-0099-04

李鹏飞(1976—),男,河南新乡人,东北财经大学财税学院经济学博士研究生,主要从事财政、税务方面的研究。

2010-04-22

[责任编辑 迪 尔]