修订《企业会计准则》的几点具体建议*

□ 陈丹朵

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

修订《企业会计准则》的几点具体建议*

□ 陈丹朵

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

《企业会计准则》在处理一般业务时所规定的一些条款不易理解、不便操作。对不便操作的企业会计准则相关条款及修改建议;对不易理解的企业会计准则的名称及修改建议。

企业会计准则;相关条款;修改建议

按财政部的部署,到 2010年基本实现我国所有大中型企业实施企业会计准则的目标,除小企业执行单独的小企业会计制度外,力争在全国范围内统一企业会计标准。自 2007年我国首次执行 38个企业会计准则以来,将近 4年的时间里,企业在学习和操作的过程中,发现现行的企业会计准则存在这样或那样的问题;加之金融危机爆发以来,国际准则启动了修订程序。我国财政部为了应对国际金融危机、为了顺应各国会计国际趋同趋势、同时也为了深化我国会计改革,于 2010年 4月 2日发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,也启动了中国企业会计准则的修订程序,预计到 2014年修订后的企业会计准则执行到位。财政部此次修订企业会计准则的工作,主要是考虑如公允价值会计与金融危机的关系、中国会计准则与国际财务报告趋同、防止企业操纵利润等重头戏,也是当务之急。本人作为一名长期从事会计培训教学人员,发现《企业会计准则》在处理一般业务时所规定的一些条款,不易理解、不便操作。本人在此提出修改建议供大家参考,希望财政部本次对企业会计准则的修订,虽说不求做到尽善尽美,但也希望能够做到精益求精。

一 不便操作的企业会计准则中相关条款及修改建议

(一)在《企业会计准则第 6号——无形资产》中的第七条规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。同时第八条规定,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。第九条规定,企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产(列举的 5个条件略)。在此之前,财政部曾规定将研发费用全部计入无形资产或全部计入管理费用,其弊端是显而易见的,前者就高不就低,当研发费用较少时将其计入无形资产处理,就象是杀鸡用牛刀;后者则就低不就高,后果更加严重,大大的影响了企业在研发方面的投入,道理很简单,投入得越多当期利润就越少。可见财政在设计上述条款时是费了不少心思的,但费力未必能讨好。

首先来看按以上处理的结果对企业利润的影响无疑是重大的:简单一点说,研究费用计入管理费用,在计算本年利润时一次扣除;开发费用计入无形资产,在计算本年利润时按规定的年限摊销后分次扣除。对于视利润为生命的企业来说,操纵利润的动能是不言而喻的,以上规定就给了企业很大的操纵利润空间。就外界而言,一个企业的新产品、新工艺、新技术等的研究与开发无疑是保密的,外界是不得而知的。尽管准则当中规定了 5个条件来确认无形资产,但外界如何来监督呢?如果外界不能监督,那企业何时研究、何时开发?其中研究费用、开发费用又怎么分配呢?到头来还不是企业说了算。本人建议财政部应作一种刚性的规定,具体可以分定性与定量两个方面来划分企业确认无形资产的标准:对于高新技术产业来说,自行研制无形资产的费用全部计入无形资产,保证高新技术企业在高投入的情况下不至于利润下滑过快;对于其他企业来说,规定一个量化的指标,如当年投入的研发费用达到或超过年度利润总额的一定比例时计入无形资产,否则计入管理费用。这个比例财政部可以利用上市公司的数据测算出一个合适的数字,也鼓励其他企业研发新产品、新工艺、新技术等。这样以来,企业操作起来简单,便于外界监督,又不影响企业研发的积极性。

(二)《企业会计准则第 7号——非货币性资产交换》中第三条规定,非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:(1)该项交换具有商业实质; (2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。同时第六条规定,未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。并且在本准则的第四、第五条以及准则应用指南中费尽周折的大加解释什么是具有“商业实质”。为什么?显然财政部是担心关联企业通过换血式的资产置换来实现利润,这个问题财政部是有前车之辙的,2000年出台的当时叫非货币性资产交易的准则,其规定将所有的非货币性资产交易与上述第三条的处理类似,都可以产生损益。2001年就叫停了,因为 2000年的年报显示,有不下十家上市公司就是利用非货币性资产交易准则摘“星”摘“帽”的。于是财政部 2001年就修订了该准则,其规定将所有的非货币性资产交易与上述第六条的处理类似,都不能产生损益,看来象是因噎废食,其结果与国际惯例不符、与税法也不协调,后患无穷。

可见财政部上述条款的处理,可以说是煞费苦心。其出发点是好的,既要合规合理,又要遏止企业通过关联交易来做虚假利润,但问题是“商业实质”的标准不好判断。比如本人在做企业会计培训时,就有这样一个案例:某省交通集团内有成员企业分别为“高速公路”、“物流公司”、“规划设计院”等,现在“高速公路”做一个项目,通过公开招标,“物流公司”和“规划设计院”中标了,用“高速公路”自己的话来说,反正要请别人来做,不如叫上自家兄弟。由于都是独立法人,所以一般交易也还是能够遵循独立交易原则。“高速公路”的财务负责人在出具年度财务会计报告时,就不愿意披露具有“商业实质”的理由,他认为那样做对企业来说是不公平的。这一点可以理解,就象出了交通事故,如果肇事者是政府官员,舆论就铺天盖地的袭来,凭心而论,坐在驾驶室里的都是司机嘛,按交通事故的常规处理方法,该怎么着就怎么着就行了,何必大做文章呢?同样的道理,对于关联企业之间的交易,无论是财政部还是国家税务总局,都已经作了特别规定了,为什么还要将关联交易分为货币性的与非货币性的交易呢?如果按本准则第六条来处理关联交易,不又回到了2001年至 2006年的老路上去了吗?尤其是与税收造成了两方面的差异:一是会计没有确认当期损益而税法要调增当期收入和当期成本;二是换入资产的账面价值不等于资产的计税基础,将来在资产折旧、摊销或处置时,还应做相应的纳税调整,而金额又不一定很大,从成本效益原则来讲,很不合算,何苦呢?

因此,本人认为,所有的非货币性资产交换,都按一般交易原则处理,按公允价值计量,取消按账面价值计量的办法。如果关联企业之间的交易,不管是货币性的还是非货币性的交易,其交易定价不公允的,财政部对关联企业定价明显偏高的处理有规定,相关税法对关联企业定价明显偏低的处理也有明确规定,按相关规定进行调整会计报表和纳税申报表就是了,不要在做会计凭证和登记账簿的环节当中处理,那样太复杂,这样既简单又能达到管理上的目的。

(三)《企业会计准则第 17号——借款费用》中第六条规定,在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:

1、为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

财政部这种将一节甘蔗砍做两节吃的办法的意图很明显,第一条是为了与税收协调,因为 2005年财政部制定会计准则时,参考的是旧的企业所得税条例及配套政策;第二条是考虑与国际准则趋同。但现在看来已经完全没有必要一分为二了,因为根据财政部和国家税务总局颁布的《关于执行 <企业会计准则 >有关企业所得税政策问题的通知》财税【2007】80号文件的规定:“企业发生的借款费用,符合会计准则规定的资本化条件的,应当资本化,计入相关资产成本,按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。”也就是说税收已经主动与会计协调了,如果会计准则修订的话,只要考虑与国际准则协调即可,将所有借款费用都按第二条规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的处理方法,那么中国的会计准则与国际准则、与税收政策在处理借款费用的问题上都一致了。

二 不易理解的企业会计准则的名称及修改建议

企业会计准则是按会计业务设计的,通俗地说,一个会计准则解决一个问题,所以每个会计准则的名称就变得很重要了,应该做到看到会计准则的名称就知道它解决什么问题,一目了然。但有些会计准则的名称看上去容易产生误解或不理解,如:

1、《企业会计准则第 18号——所得税》,乍一看,还以为是一个有关企业所得税或个人所得税的文件,尤其是税务干部容易产生误解。本人认为叫作《所得税会计》比较合适,这个名称以前我们会计制度中用过,大家都接收了、习惯了,干嘛要简称为《所得税》呢?这个准则不是告诉你怎样去税务机关缴所得税的,而是告诉你缴完税之后,回到企业怎样调整企业所得税费用的账务处理、怎样向投资者分配利润的这样一个准则。如果叫作《所得税会计》准则,即便你不知道它的具体内容是什么,也知道它是一种会计处理,而不会误解为一种税收政策。

2、《企业会计准则第 10号——企业年金基金》,据本准则定义:企业年金基金,是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。本人认为就叫作《补充养老保险金》,养老涉及广大老百姓的利益,用一个普通老百姓都能看懂的名称不是更好吗?其他法律法规中也出现了补充养老保险金的概念,是相对基本养老保险金而言的,通俗易懂。

由于本人才疏学浅,不当之处恳请各位专家指正。同时也呼吁大家积极参与会计准则的修订工作,有一个完善的会计法规体系,广大企业都是受益者,广大经济工作者都拍手称快。

F230

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1008-4614-(2010)06-0030-03

2010-10-29

陈丹朵(1965-),女,湖南湘潭人,湖南税务高等专科学校副教授。