无偿融资税收调整＊

□ 伍艳红

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

无偿融资税收调整＊

□ 伍艳红

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

在目前经济形势下,企业向非金融机构和自然人借款这种现象非常普遍,而往往无需支付利息。对于这类无偿融资,税法分三个方面进行了规定:独立企业之间的无偿融资原则上不作税收调整;关联企业之间的融资视情况而定是否调整;个人与企业之间的无偿融资要注意法律的适用对象。

非金融机构;无偿融资;税收调整

企业相互之间以及企业与个人之间融通资金可分为有偿融资和无偿融资两种情况。对于有偿融资,根据现行税法的规定,取得利息收入的一方应该缴纳营业税和所得税,而支付利息的一方按照不超过银行同期同类贷款利率计算的部分可以税前扣除。现实中还存在另外一种情况,企业向非金融单位和自然人借款无需支付任何利息,这种现象在实际中非常普遍,对于此类无偿融资,税法又是如何规定的呢?

一 独立企业之间的无偿融资原则上不作税收调整

独立企业之间的无偿融资包括两种情况,一是企业将自有资金无偿借与他人,二是企业将银行借款无偿借与他人,对于以上两种情形的无偿融资,笔者分别就营业税与所得税的规定作一个分析。

举例来说,A公司将自有资金 100万借与 B公司,借款时间为一年,B公司到期按协议 (不用支付利息)还给A公司100万,则A公司无需承担营业税与所得税的纳税义务。根据《营业税暂行条例》第一条和《营业税暂行条例实施细则》第三条的规定,只有有偿提供劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为才是营业税的纳税义务人,税法所称的有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此,A公司无偿将资金让渡给B公司使用,独立的公司之间发生的资金往来 (无偿借款),若没有取得货币、货物或者其他经济利益,不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现,因此也不涉及企业所得税问题。

如果A公司不是将自有资金而是将银行借款100万借与B公司,借款时间为一年,B公司到期按协议(不用支付利息)还给 A公司 100万。对于 A公司将银行借款无偿让渡给B公司使用的情形,实质依然是企业无偿让渡资金的使用权,没有取得货币、货物或者其他经济利益,也就不承担营业税的纳税义务。在所得税的处理上,因为A公司没有取得利息收入,根据收入与费用配比的原则,A公司向银行借款所支付的利息与取得收入无关,根据企业所得税法的相应规定,A公司支付给银行的利息不得税前扣除,应调增A公司的应纳税所得额。

二 关联企业之间的无偿融资视情况而定是否调整

关联企业间的无偿融资同样包括企业将自有资金无偿借与他人与企业将银行借款无偿借与他人两种情形。一般来说,更常见的是所得税负高的企业将资金无偿提供给所得税负低的关联企业使用,以此实现利润的转移,从而降低营业税和所得税的税收负担。

还是上面的例子,A公司将自有资金 100万借与B公司,借款时间为一年,B公司到期按协议 (不用支付利息)还给A公司 100万。如果A公司与B公司是关联企业,税务机关有权核定A公司的利息收入并对其征收营业税和企业所得税。根据《税收征收管理法》第三十六条的规定,企业与其关联企业之间的业务往来,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。《营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。《企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

但是,进行所得税的具体调整时要考虑关联企业双方的所得税实际税负差异,国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法》(试行)第三十条明确规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整。也就是说只要A公司和B公司不存在所得税的实际税负差,无需对A公司的无偿融资核定利息收入补征所得税。只有当A公司和B公司存在所得税的实际税负差异,包括A公司和B公司存在税率差,或者A公司是正常纳税的企业,而B公司属于亏损企业,或者享受减免税的优惠,或者享受所得税财政返还,当B公司属于上述情形之一的,A公司所在的当地税务机关有权核定 A公司的利息收入征收营业税和所得税,核定价格依照独立交易原则,即比照银行同期同类贷款利率核定。

如果A公司将银行借款 100万借与B公司,借款时间为一年,B公司到期按协议 (不用支付利息)还给A公司 100万,此时,营业税与所得税的适用政策上与 A公司将自有资金无偿借给 B公司略有区别。原则上税务机关有权核定A公司的利息收入征收营业税与所得税,值得注意的是,当A公司为集团公司,且该无偿融资符合统借统贷的条件,可以按照财税字[2000]7号以及国税发[2002]13号享受营业税的免税待遇。而所得税是否需要调整可分为两种情形:当A公司与B公司实际所得税负没有差异时,无需核定A公司的利息收入补征所得税;当A公司与B公司实际所得税负存在差异时,表现为A公司的实际所得税负高于B公司时,税务机关有权按照合理的方法调整,此时合理的方法并非按照银行同期同类贷款的利率调整,根据国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法》(试行)的规定,关联借款的利息调整要符合独立交易原则,具体的调整方法包括可比非受控价格法和成本加成法,在A公司没有将银行借款转借给无关联第三方的情况下,可比非受控价格法无法采用,更多的只能采用成本加成法调整,成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。即以 A公司支付给银行的利息 +该融资发生的费用 +合理的利润作为独立交易定价,核定A公司的利息收入补征所得税。

三 个人与企业之间的无偿融资要注意法律的适用对象

一般来说,个人与公司之间发生的资金往来(无偿借款),若没有取得货币、货物或者其他经济利益,不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现,因此也不涉及所得税问题。但是,如果个人与企业之间构成关联方,比如公司股东个人与公司之间的无偿融资,则要区分不同的情况。

第一种情况,企业无偿借款给股东个人,根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定,不能进行税收调整,因为三十六条的规定仅限于企业与其关联企业之间的业务往来,而不包括企业与其关联个人之间的业务往来。根据《企业所得税法》的规定可以进行调整,四十一条的规定适用于企业与其关联方之间的业务往来,《企业所得税法实施条例》第一百零九条将关联方定义为“与企业有关联关系的企业、其他组织或者个人。”所以,当A公司无偿借款给股东个人使用,根据企业所得税法的规定可以对A核定利息收入补征企业所得税。

第二种情况,股东个人无偿借款给企业,除了营业税可以依据价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额征税外,《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》并没有对关联交易不合理定价的行为进行约束规定,因此税务机关不能对股东个人核定利息收入补征个人所得税。

F810.422

A

1008-4614-(2010)06-0021-02

2010-10-22

伍艳红(1967-),湖南永州人,湖南税务高等专科学校副教授。